Синтетичний і аналітичний облік доходів, витрат і фінансових результатів - Бухгалтерський облік, оподаткування - Скачать бесплатно
РОЗДІЛ I. БУХГАЛТЕРСЬКИЙ ОБЛІК ДОХОДІВ, ВИТРАТ І ФІНАНСОВИХ РЕЗУЛЬТАТІВ
ГОСПОДАРСЬКО-ФІНАНСОВОЇ ДІЯЛЬНОСТІ ТОРГОВЕЛЬНИХ ПІДПРИЄМСТВ
СИНТЕТИЧНИЙ І АНАЛІТИЧНИЙ ОБЛІК ДОХОДІВ, ВИТРАТ І ФІНАНСОВИХ РЕЗУЛЬТАТІВ
1. Синтетичний облік доходів, витрат і фінансових результатів
Загальні положення
Вимоги до фінансової звітності встановлені Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 1, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.03 .99 р. № 87.
До фінансової звітності підприємства відносяться Баланс, Звіт про фінансові результати, Звіт про рух грошових коштів, Звіт про власний капітал, Примітки і пояснення. Фінансова звітність повинна розкрити всю інформацію про фактичні та потенційні наслідки господарсько-фінансової діяльності підприємства. Квартальний бухгалтерський звіт обмежується балансом і звітом про фінансові результати. В такому ж обсязі складається скорочена за кількістю показників фінансова звітність суб’єктів малого підприємництва і представництв іноземних суб’єктів господарської діяльності.
Метою складання фінансової звітності є надання користувачам звітності повної, правдивої та неупередженої інформації про фінансовий стан, результати діяльності та рух коштів підприємства для прийняття управлінських рішень.
За загальними положеннями Положення (стандарту) 3 "Звіт про фінансові результати" господарсько-фінансова діяльність підприємства складається із звичайної діяльності та надзвичайних подій.
Звичайна діяльність - це будь-яка основна діяльність підприємства, а також операції, що її забезпечують або виникають внаслідок її проведення.
Основна діяльність - це операції, пов’язані з виробництвом або реалізацією продукції (товарів, робіт, послуг), що є головною метою створення підприємства і забезпечують основну частку його доходу
Основна діяльність підприємства та інші види діяльності, які не є інвестиційною чи фінансовою діяльністю, відносяться до операційної діяльності.
До інших видів звичайної діяльності відноситься інша операційна діяльність підприємства, крім виробництва або реалізації продукції (товарів, робіт, послуг), операційна оренда активів, реалізація оборотних активів (крім фінансових інвестицій тощо).
Надзвичайна подія - це подія або операція, яка чітко відрізняється від звичайної діяльності підприємства та не очікується, що вона повторюватиметься періодично або в кожному наступному звітному періоді. До надзвичайних подій відносяться стихійні лиха, пожежі, техногенні аварії тощо та інші події, які відповідають визначенню надзвичайних подій.
Статті доходів і витрат, пов’язаних з господарсько-фінансовою діяльністю підприємства, розміщені в Звіті про фінансові результати відповідно до вказаної вище класифікації діяльності підприємства.
Звітним періодом для складання фінансової звітності є календарний рік. Баланс підприємства складається на кінець останнього дня звітного періоду. Проміжна (місячна та квартальна) звітність складається наростаючим підсумком з початку звітного періоду.
Фінансова звітність повинна бути достовірною. Інформація, наведена в фінансовій звітності, є достовірною, якщо вона не містить помилок та перекручень, які здатні вплинути на рішення користувачів звітності.
Фінансові результати господарсько-фінансової діяльності підприємства за звітний період відображаються у Звіті про фінансові результати, що складається згідно з Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 3. Цим Положенням визначені зміст і форма Звіту про фінансові результати, а також загальні вимоги до розкриття його статей. Для малих підприємств може передбачатися спрощена форма Звіту про фінансові результати.
Метою складання Звіту про фінансові результати є надання користувачам повної, правдивої та неупередженої інформації про доходи, витрати, прибутки і збитки від діяльності підприємства за звітний період.
Для визначення фінансового результату підприємства в звіті необхідно порівняти доходи звітного періоду з витратами, що були здійснені для отримання цих доходів. При цьому доходи та витрати відображають в бухгалтерському обліку, а на підставі цього обліку в Звіті про фінансові результати у момент їх виникнення, а не в момент надходження або сплати грошей (спосіб нарахування).
При способі нарахування дохід у Звіті про фінансові результати відображається в момент надходження активу або погашення зобов’язань, які приводять до збільшення власного капіталу підприємства (крім зростання капіталу за рахунок внесків учасників). Витрати відображаються у звіті в момент вибуття активу або збільшення зобов’язань, які призводять до зменшення власного капіталу підприємства (крім зменшення капіталу за рахунок його вилучення або розподілу власникам). Згортання (перекриття) доходів і витрат не дозволяється, крім випадків, передбачених відповідними положеннями (стандартами).
Положенням "Звіт про фінансові результати" (пункти 12 - 37) встановлено економічний зміст статей доходів і витрат та порядок визначення прибутку (збитку) за звітний період. Вимоги до звіту Про фінансові результати визначають і вимоги до організації та ведення бухгалтерського обліку доходів і витрат підприємства. Як і в Звіті про фінансові результати, так і в бухгалтерському обліку виділяють статті, що дають можливість визначити фінансовий результат від звичайної діяльності та надзвичайних подій, а також у складі звичайної діяльності - від основної та іншої діяльності (фінансової та інвестиційної). Така класифікація доходів і витрат має важливе значення для об’єктивної оцінки діяльності підприємства.
Інструкція про застосування рахунків бухгалтерського обліку допускає списання доходів і витрат підприємств на рахунок 79 “Фінансові результати” один раз в кінці року або щомісячно підсумком доходів і витрат за звітний період. Автор вважає, що щомісячне списання доходів і витрат на фінансові результати господарсько-фінансової діяльності підприємства та закриття відповідних рахунків є недоцільним. Недоцільність щомісячного закриття рахунків доходів і витрат в тому, що воно ускладнює синтетичний і, головне, аналітичний облік, складання Звіту про фінансові результати, а також не сприятиме ефективному контролю і аналізу доходів і витрат. Виходячи з цих мотивів в посібнику розглядається відображення в бухгалтерському обліку доходів, витрат і фінансових результатів торговельних підприємств за підсумками звітного року.
Доходи торговельного підприємства визначаються згідно з Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 15 “Дохід”. Це Положення (стандарт) визначає методологічні засади формування в бухгалтерському обліку інформації про доходи від звичайної діяльності підприємства та її розкриття у фінансовій звітності.
Дохід визначається після збільшення активу або зменшення зобов’язання, що зумовлює зростання власного капіталу (за винятком зростання капіталу за рахунок внесків учасників підприємства), за умови що оцінка доходу може бути достовірно визначена.
Не визнаються доходами такі надходження від інших осіб:
Уточнити нумерацію за ПСБО
1. Сума податку на додану вартість, акцизів, інших податків і обов’язкових платежів, що підлягають перерахуванню до бюджету і позабюджетних фондів.
2. Сума надходження за договором комісії, агентським та іншим аналогічним договором на користь комітента, принципала тощо.
3.Сума попередньої оплати продукції (товарів, робіт, послуг).
4. Сума авансу в рахунок оплати продукції (товарів, робіт, послуг).
5. Сума податку : під заставу, якщо договором передбачена передача заставленого майна заставоодержувачу; одержана позикодавцем від позичальника в погашення позики.
6. Надходження, що належать іншим особам.
Визнані доходи від звичайної діяльності класифікуються в бухгалтерському обліку за такими групами:
дохід (виручка) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг);
інші операційні доходи;
фінансові доходи;
інші доходи.
Склад доходів, що відносяться до відповідної групи, встановлено Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 3 “Звіт про фінансові результати”:
Дохід (виручка) від реалізації продукції (товарів, інших активів) визначається у разі наявності наступних умов:
покупцеві передані ризики і вигоди, пов’язані з правом власності на продукцію(товар, інший актив;
підприємство не здійснює подальшого управління та контроль за реалізованою продукцією (товарами, іншими активами);
сума доходу (виручки) ;
може бути достовірно визначена;
є впевненість, що в результаті операції відбудеться збільшення економічних вигод підприємства, а витрати, пов’язані з цією операцією, можуть бути достовірно визначені.
Визначений дохід (виручка) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) не коригується на величину пов’язаної з ним сумнівної та безнадійної дебіторської заборгованості. Сума такої заборгованості визнається витратами підприємства згідно з Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 10 “Дебіторська заборгованість”.
Дохід відображається в бухгалтерському обліку в сумі справедливої вартості активів, що отримані або підлягають отриманню.
Вставка – зміст інших операційних доходів, фінансових і інших доходіві за ст. 15 (пропуск при наборі)
Бухгалтерський облік доходів торговельних підприємств має забезпечити об’єктивне відображення в синтетичному і аналітичному обліку не тільки валових доходів від основної (звичайної) діяльності, від іншої звичайної діяльності, фінансових операцій та надзвичайних подій, ефективний аналіз доходів, але й правильне визначення чистого доходу підприємства від торговельної діяльності.
Бухгалтерський облік доходів торговельних підприємств має важливе значення для контролю та аналізу їх рівня, структури та динаміки.
У зв’язку з переходом з 1 січня 2000 року на організацію та ведення бухгалтерського обліку на підприємствах України за положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку, розробленими на базі міжнародних, та введенням нового Плану рахунків бухгалтерського обліку принципово змінився порядок ведення обліку доходів в торгівлі,
Якщо до 1 січня 2000 року валові доходи торговельних підприємств обліковувались на одному синтетичному рахунку 46 “Реалізація”, а деякі доходи торгівлі відображались на рахунку 80 “Прибутки і збитки”, то з 1 січня 2000 року доходи торговельного підприємства відображаються в обліку на наступних семи синтетичних рахунках:
702 “Дохід від реалізації товарів”,
71 “Інший операційний дохід”,
72 “Дохід від участі в капіталі”,
73 “Інші фінансові доходи,
74 “Інші доходи”.
75 “Надзвичайні доходи”,
79 “Фінансові результати”.
Синтетичний і аналітичний облік доходів торговельних підприємств є єдиним джерелом інформації для складання Звіту про фінансові результати від господарсько-фінансової діяльності підприємства.
Синтетичний облік доходів на оптово-збутових, оптових і посередницьких підприємствах та підприємствах роздрібної торгівлі має особливості, що випливають із специфіки торговельної діяльності та порядку ціноутворення в оптовій і роздрібній торгівлі, з особливого порядку обліку доходів.
Синтетичний облік доходів в торгівлі ведеться за загальною схемою бухгалтерського обліку доходів торговельних підприємств (рис. 6) з врахуванням особливостей відображення в обліку собівартості реалізованих товарів:
1. На оптово-збутових, оптових і посередницьких підприємствах, які обліковують товари за купівельними цінами, собівартість реалізованих товарів складається із купівельної їх вартості (без ПДВ) і витрат підприємства на придбання товарів, на доставку їх та доведення товарів до придатного для реалізації стану.
2. На підприємствах роздрібної торгівлі, в тому числі на підприємствах громадського харчування, які обліковують товари за продажними цінами, включаючи товарні надбавки, собівартість реалізованих товарів складається із продажної їх вартості за виключенням (мінусом) товарних надбавок, що за щомісячним розрахунком відносяться до реалізованих товарів, і витрат підприємства на придбання товарів, на їх доставку та доведення товарів до придатного для реалізації стану.
Відповідно до наведених раніше мотивів витрати підприємства на придбання товарів, на їх доставку та доведення до придатного для реалізації стану щомісячно списуються на дебет рахунку 902 "Собівартість реалізованих товарів" в сумі, що відноситься до реалізованих за місяць товарів. При цьому названі витрати розподіляються за щомісячним розрахунком на витрати, що відносяться до реалізованих товарів і до залишку товарів на кінець звітного місяця. Інші витрати обігу, а також адміністративні витрати та інші операційні витрати на рахунок 791 "Фінансовий результат від основної діяльності" списуються заключними записами в кінці року.
Базові засади організації бухгалтерського обліку витрат торговельних і інших підприємств установлені Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 16 “Витрати”.
Об’єктом обліку витрат є продукція, роботи, послуги або вид діяльності підприємства, які потребують визначення пов’язаних з їх виробництвом витрат. Елементом витрат є сукупністьть економічно однорідних витрат підприємства.
Витрати відображаються в бухгалтерпському обліку одночасно зі зменшенням активів або збільшенням зобов’язань.
Витратами звітного періоду визнаються або зменшення активів, або збільшення зобов’язань, що призводять до зменшення власного капіталу підприємства (за винятком зменшення капіталу в наслідок його вилучекння або розподілу власниками), за умови, що ці витрати можуть бути достовірно оцінені.
Витрати визнаються витратами певного періоду одночасно з визнанням доходу, для отримання якого вонми здійснені. Витрати, які неможливо прямо пов’язати з доходом певного періоду, відображаються в складі витрат того звітного періоду, в якому вони були здійснені.
Якщо актив забезпечує одержання економічних вигод протягом кількох звітних періодів, то витрати визнаються шляхом систематичного розподілу його вартості (наприклад, у вигляді амортизації) між відповідними звітними періодами.
Не визнаюиться витратами й не включаються до Звіту про фінансові результати:
Платежі за договорами комісії, агентськими угодами та іншими аналогічними договорами на користь комітента, принципала тощо.
2. Попередня (авансова) оплатав запасів, робіт, послуг.
Погашення одержаних позик.
4. Інші зменшення активів або збільшення зобов’язань, що не відповідають озхнакам, вказаним вище ( п. 6 ПСБО 16).
5. Витрати, які відображаються зменшенням власного капіталу відповідно до положень (стандартів) бухгалтерського обліку
Склад витат визначається пунктами 10 – 31 ПСБО 16 “Витрати”.
Доходи і витрати, які відповідають критеріям, викладеним вище, наводять у Звіті про фінансові результати з метою визначення чистого прибутку або збитку звітного періоду (крім випадків, коли відповідні положення (стандарти) перелбачають винятки з цього правила).
Отже, до фінансово-результатних рахунків відносяться рахунки для обліку доходів і витрат господарсько-фінансової діяльності підприємства та рахунок 79 “Фінансові результати”. Якщо підприємство прийняло раціональніший порпядок відображення фінансових результатів на рахунку 79 заключними записами на списання сальдо доходів і витрат підсумком за звітний рік, то протягом року (щоквартально) фінансові результати діяльності підприємства визначаються оперативно (без записів на бухгалтерських рахунках) у Звіті про фінансові результати.
Витрати торговельних підприємств, включаючи витрати на управління торгівлею, на перевезення, зберігання та реалізацію товарів тощо, мають безпосередній вплив на фінансові результати від реалізації товарів. Рівень витрат торгівлі є одним із найважливіших якісних показників роботи торговельних підприємств.
Бухгалтерський облік витрат торговельних підприємств має важливе значення для контролю та аналізу їх рівня, структури та динаміки.
У зв’язку з переходом з 1 січня 2000 року на організацію та ведення бухгалтерського обліку на підприємствах України за положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку, розробленими на базі міжнародних, та введенням нового Плану рахунків бухгалтерського обліку принципово змінився порядок ведення обліку витрат в торгівлі,
Якщо до 1 січня 2000 року витрати торговельних підприємств обліковувались на одному синтетичному рахунку “Витрати обігу”, а деякі витрати та втрати торгівлі відображались на рахунку 80 “Прибутки і збитки”, то з 1 січня 2000 року всі витрати торговельного підприємства відображаються в обліку на наступних семи синтетичних рахунках:
92 "Адміністративні витрати"
93 "Витрати обігу"
94 "Інші операційні витрати"
95 "Фінансові витрати"
96 "Втрати від участі в капіталі"
97 "Інші витрати"
99 "Надзвичайні витрати"
Друга важлива особливість зміненого обліку витрат торговельних підприємств в тому, що вони можуть списуватись на фінансові результати господарсько-фінансової діяльності підприємства щомісячно і заключними записами в кінці звітного року. На погляд автора, протягом року витрати торгівлі, що безпосередньо не відносяться до реалізованих за місяць товарів, мають залишатися як сальдо на названих вище рахунках витрат наростаючим підсумком з початку року і за даними сальдо цих рахунків відображатися в Звіті про фінансові результати.
Згідно з Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 9 “Запаси” ( пункти 8 і 9) придбані або отримані запаси, включаючи товари, зараховуються на баланс підприємства за первісною вартістю. Первісна вартість запасів, що придбані за плату є собівартістю запасів, яка складається із суми, що сплачується згідно з договором постачальнику (продавцю) і витрат, які безпосередньо пов’язані з придбанням запасів, транспортуванням їх до місця використання та доведенням до стану, в якому вони придатні до використання у запланованих цілях.
ПСБО 9 “Запаси” не конкретизує порядок визначення первісної (балансової) вартості товарів та визначення фактичної собівартості реалізованих товарів з врахуванням первісної їх вартості та облікових цін на товари в оптовій та роздрібній торгівлі. Водночас всупереч положенням пунктів 8 і 9 ПСБО 9 “Запаси” в пункті 22 вказується, що собівартість реалізованих товарів визначається як різниця між продажною (роздрібною) вартістю товарів і сумою торговельної націнки на ці товари. Як повинна визначатись собівартість реалізованих товарів в оптовій торгівлі в Положенні не вказується.
На наш погляд, суперечливість вказаних вище положень ПСБО 9 “Запаси” має бути врахована при розробці відомчих методичних рекомендацій з планування та обліку витрат торговельних підприємств. Згідно з положеннями пунктів 8 і 9 ПСБО 9 “Запаси” не може бути собівартості реалізованих товарів як в оптових, так і в роздрібних торговельних підприємствах без відповідної частки витрат, безпосередньо пов’язаних з придбанням товарів і доведенням їх до стану, в якому вони придатні до реалізації. Без частки названих витрат неможливо об’єктивно визначити фінансові результати й ефективність торгівлі.
Виходячи із вище викладеного, автор розглядає найбільш раціональний варіант списання на фінансові результати витрат обігу торговельних підприємств, при якому витрати, що безпосередньо пов’язані з придбанням товарів, транспортуванням їх до місця використання та доведенням до стану, в якому вони придатні до реалізації, включаються до фактичної собівартості реалізованих товарів за спеціальним щомісячним розрахунком цих витрат.
Витрати торговельного підприємства на придбання товарів, на їх доставку та доведення до придатного для реалізації стану протягом місяця обліковуються на рахунку 93 "Витрати обігу". В кінці місяця названі витрати, що відносяться за розрахунком до реалізованих товарів, списуються з рахунку 93 на збільшення собівартості реалізованих товарів.
Сума витрат обігу на придбання товарів, на їх доставку та доведення до придатного для реалізації стану, що відносяться до реалізованих товарів, визначається за розрахунком як різниця між попереднім сальдо цих витрат на відповідних статтях аналітичного обліку і залишком їх за розрахунком на залишок товарів на кінець звітного місяця.
Сума витрат обігу на придбання товарів, на їх доставку та доведення до придатного для реалізації стану, що відноситься до залишку не реалізованих на кінець місяця товарів, визначається як добуток від множення суми вартості не реалізованих товарів і середнього відсотка цих витрат за розрахунком.
Особливість відображення в бухгалтерському обліку з 1 січня 2000 року фінансових результатів господарсько-фінансової діяльності підприємства в тому, що протягом року фінансовий результат визначається оперативно в Звіті про фінансові результати, а в бухгалтерському обліку він повинен відображатись заключними записами підсумком за звітний рік.
Інструкція про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку допускає списання доходів і витрат на рахунок 79 “Фінансові результати заключними записами в кінці звітного року або щомісячно. На погляд автора, щомісячне списання доходів і витрат на субрахунки фінансових результатів господарсько-фінансової діяльності підприємства не доцільне. Недоцільність щомісячного закриття рахунків доходів і витрат в тому, що воно ускладнює синтетичний і аналітичний облік та складання квартальних звітів про фінансові результати, а також не сприятиме ефективному контролю та аналізу витрат і доходів.
Протягом року на рахунках класів 7 "Доходи і результати діяльності" та 9 "Витрати діяльності" відображаються і накопичуються відповідно доходи та витрати, що дає можливість складати проміжну звітність про фінансові результати (квартальну, піврічну). В кінці року рахунки доходів і витрат закриваються перенесенням сальдо з цих рахунків на рахунок 79 "Фінансові результати" . Таким чином, в новому Плані рахунків бухгалтерського обліку відсутній фінансово-результатний рахунок аналогічний рахунку 46 "Реалізація", а рахунок 79 "Фінансові результати" виконує в якійсь мірі функції рахунку 80 "Прибутки і збитки". Замість фінансово-результатного рахунку 46 "Реалізація" в новому Плані рахунків передбачено шість синтетичних рахунків: 70 "Доходи від реалізації", 71 “Інший операційний дохід” 74 "Інші доходи", 90 "Собівартість реалізації", 94 “Інші витрати операційної діяльності” і 97 "Інші витрати".
На рахунку 70 "Доходи від реалізації" відображається виручка від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг), нарахована або отримана підприємством у звітному періоді наростаючим підсумком з початку року. Для визначення на цьому рахунку чистого доходу підприємства на дебеті рахунку 70 "Доходи від реалізації" відображають податки, що підлягають сплаті з доходу (податок на додану вартість і акцизний збір), а також частину доходу, що передається іншим підприємствам за договорами про спільну діяльність, за договорами комісії і ін.
На рахунку 71 “Інший операційний дохід” відображаються дохід від реалізації інших оборотних активів, іноземної валюти, дохід від операційної оренди активів, одержані штрафи, пені, неустойки та інші доходи.
На рахунку 74 "Інші доходи" відображаються доходи від інших операцій підприємства, які виникають в процесі його звичайної діяльності (від реалізації основних засобів, нематеріальних активів, від реалізації фінансових інвестицій, від реалізації майнових комплексів та інші).
На рахунку 90 "Собівартість реалізації" відображається виробнича собівартість готової продукції (робіт, послуг) або собівартість товарів, реалізованих у звітному періоді.
На субрахунку 902 “Собівартість реалізованих товарів” за дебетом відображається первісна вартість товарів, включаючи витрати на придбання товарів, на їх доставку та доведення до придатного для реалізації стану. З кредиту субрахунку 902 в кінці року заключним записом списується на субрахунок 791 “Результат основної діяльності” фактична собівартість реалізованих товарів.
На рахунок 94 “Інші витрати операційної діяльності” відображаються витрати на дослідження і розробки, собівартість реалізованих виробничих запасів, іноземної валюти, визнані штрафи, пені, неустойки та інші витрати операційної діяльності.
На рахунку 97 "Інші витрати" відображаються витрати від інших операцій підприємства, які виникають в процесі його звичайної діяльності (собівартість реалізованих основних засобів, нематеріальних активів, фінансових інвестицій, реалізованих майнових комплексів та інші.
З метою розмежування доходів і витрат від звичайної діяльності (операційної або основної та іншої), а також надзвичайних подій для обліку доходів і витрат Планом рахунків передбачені відповідні взаємопов’язані субрахунки. Наприклад, доходи і витрати підприємства обліковуються на окремих субрахунках до рахунків 70 "Доходи від реалізації", 90 "Собівартість реалізації" і 79 "Фінансові результати".
Рахунок 70 "Доходи від реалізації" для розмежування доходів від основної діяльності має субрахунки:
701 "Дохід від реалізації готової продукції",
702 "Дохід від реалізації товарів",
703 "Дохід від реалізації робіт і послуг",
704 “Вирахування з доходу”.
Рахунок 90 "Собівартість реалізації" для розмежування витрат на основну діяльність має субрахунки:
901 "Собівартість реалізованої готової продукції",
902 "Собівартість реалізованих товарів",
903 "Собівартість реалізованих робіт і послуг".
Рахунок 79 "Фінансові результати" для розмежування в обліку фінансових результатів від звичайної діяльності і надзвичайних подій має субрахунки:
791 "Результат основної діяльності",
792 " Результат фінансових операцій",
793 " Результат іншої звичайної діяльності",
794 " Результат надзвичайних подій".
Враховуючи, що підприємства звичайно здійснюють різні види основної діяльності (виробництво продукції, роботи, послуги, торгівля тощо), а для обліку фінансових результатів від основної діяльності на рахунку 79 "Фінансові результати" виділено один субрахунок, то в аналітичному обліку до субрахунку 791 " Результат основної діяльності" необхідно виділити фінансові результати за видами основної діяльності аналогічно як це зроблено на рахунках 70 "Доходи від реалізації" і 90 "Собівартість реалізації". Без цього не можливий ефективний аналіз фінансових результатів господарсько-фінансової діяльності підприємства.
Сальдо рахунків 74 "Інші доходи" і 97 "Інші витрати" списуються в кінці року на субрахунок 793 “Результат іншої звичайної діяльності". В такий спосіб визначається фінансовий результат від іншої звичайної діяльності.
Записи в синтетичному обліку протягом року за кредитом рахунків доходів та за дебетом рахунків витрат здійснюють в кореспонденції рахунків, вказаній до кожного рахунку в Інструкції про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку.
Протягом року фінансовий результат від господарсько-фінансової діяльності підприємства (прибуток або збиток) визначається оперативно без відображення на бухгалтерських рахунках тільки в Звіті про фінансові результати підприємства. Аналогічно визначається фінансовий результат від фінансових операцій та від надзвичайних подій.
Економічний зміст доходів і витрат, що обліковуються на окремих синтетичних рахунках і субрахунках розкривається за їх видами (статтями) в аналітичному обліку до цих рахунків.
На торговельних підприємствах до собівартості реалізованих товарів, що обліковуються на субрахунку 902 "Собівартість реалізованих товарів" за ПСБО 9 “Запаси” відносяться витрати на придбання товарів, на доставку їх та доведення до придатного для реалізації стану. Порядок обліку і списання цих витрат Інструкцією не встановлений. На рахунках 92 "Адміністративні витрати" і 93 "Витрати обігу" торговельні підприємства обліковують витрати торгівлі.
Отже, з 1 січня 2000 року до фінансово-результатних рахунків відносяться також рахунки обліку доходів і витрат.
Розглядаючи основні питання організації та ведення бухгалтерського обліку доходів, витрат і фінансових результатів, автор виходить з того, що характеристика окремих рахунків та кореспонденція рахунків викладені в Інструкції про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку, і використовуються вони в залежності від конкретних умов діяльності підприємства.
В посібнику дається тільки основна кореспонденція рахунків, пов’язана з відображенням в бухгалтерському обліку доходів, витрат і фінансових результатів.
Бухгалтерський облік доходів, витрат і фінансових результатів діяльності торговельних підприємств розглядається спочатку на наочних загальних схемах їх обліку. Для кращого розуміння викладених далі бухгалтерських записів з відображення в обліку списання доходів і витрат на фінансові результати та фінансових результатів основної діяльності торговельних підприємств доцільно спочатку зрозуміти та засвоїти ці записи за загальними схемами.
Загальні схеми бухгалтерського обліку
доходів, витрат і фінансових результатів
основної діяльності торговельних підприємств
Порядок записів в синтетичному обліку, пов’язаних з відображенням на бухгалтерських рахунках фінансових результатів господарсько-фінансової діяльності підприємства, з 2000 року суттєво змінився і ґрунтується на національних положеннях (стандартах) бухгалтерського обліку та новому Плані рахунків бухгалтерського обліку.
Основна відмінність нового бухгалтерського обліку фінансових результатів, введеного з 2000 р., в тому, що доходи і витрати, пов’язані з реалізованою продукцією (товарами, роботами, послугами), обліковуються протягом року відповідно на рахунках 70 "Доходи від реалізації", 90 "Собівартість реалізації" та інших з оперативним визначенням фінансових результатів за звітні періоди (квартал, півроку) в Звіті про фінансові результати. В бухгалтерському обліку фінансовий результат господарсько-фінансової діяльності підприємства визначається і відображається на бухгалтерських рахунках тільки заключними записами на списання сальдо доходів і витрат за звітний рік. Сальдуванням доходів і витрат від основної (операційної) діяльності на субрахунку 791 "Результат основної діяльності" визначають балансовий прибуток (збиток) за звітний рік станом на 31 грудня.
До особливостей бухгалтерського обліку фінансових результатів у торгівлі з 2000 року слід віднести суттєві зміни в синтетичному та аналітичному обліку доходів і витрат торговельних підприємств. Враховуючи зміни в бухгалтерському обліку доходів і витрат торгівлі та значне ускладнення цього обліку, а також для наочності і кращого розуміння змін, що сталися в бухгалтерському обліку, розглянемо бухгалтерський облік доходів, витрат і фінансових результатів основної діяльності торговельних підприємств на загальних схемах (рис. 6, 7 і 8).
Рисунок 6
Загальна схема
бухгалтерського обліку доходів торговельних підприємств
791 702
доходи основної
діяльності 1
Зміст записів на загальній схемі бухгалтерського обліку доходів торговельних підприємств заключними записами за звітний рік:
1. Списання кінцевого сальдо чистого доходу від реалізації товарів на субрахунок 791 “Результат основної діяльності” .
2. Списання кінцевого сальдо чистого іншого операційного доходу на субрахунок 791 “Результат основної діяльності” .
3. Списання кінцевого сальдо доходу від участі в капіталі на субрахунок 791 “Результат основної діяльності” .
4. Списання кінцевого сальдо інших фінансових доходів на субрахунок 792 “Результат фінансових операцій ” .
5. Списання кінцевого сальдо інших доходів на субрахунок 793 “Результат іншої звичайної діяльності”.
6. Списання кінцевого сальдо надзвичайних доходів на субрахунок 794 “Результат надзвичайних подій”.
Рисунок 7.
Загальна схема
бухгалтерського обліку витрат торговельних підприємств
Зміст записів на загальній схемі бухгалтерського обліку витрат торговельних підприємств заключними записами за звітний рік:
1. Списання на зменшення чистого доходу основної діяльності кінцевого сальдо адміністративних витрат підприємства.
2.1. Щомісячне списання витрат на придбання товарів, на їх доставку та доведення до придатного для реалізації стану, що за розрахунком відносяться до реалізованих товарів.
2.2. Списання на зменшення чистого доходу основної діяльності кінцевого сальдо витрат обігу підприємства.
3. Списання на зменшення чистого доходу основної діяльності кінцевого сальдо інших операційних витрат підприємства.
4. Списання кінцевого сальдо доходів від фінансових операцій на субрахунок 792 “Результат фінансових операцій ”.
4. Списання кінцевого сальдо доходів від фінансових операцій на субрахунок 792 “Результат фінансових операцій ”.
5. Списання кінцевого сальдо втрат від участі в капіталі на субрахунок 792 “Результат фінансових операцій ” .
6. Списання кінцевого сальдо інших витрат на субрахунок 793 “Результат іншої звичайної діяльності”.
7. Списання кінцевого сальдо надзвичайних витрат на субрахунок 794 “Результат надзвичайних подій”.
Уточнити за рукописом
Рисунок 8
Загальна схема
бухгалтерського обліку витрат, доходів і фінансових результатів основної діяльності торговельних підприємств
зменшити коди рахунків
902 791 641 (ПДВ), 643 і ін. 702, 71
Зміст записів на загальній схемі бухгалтерського обліку фінансових результатів основної діяльності виробничих підприємств:
1. Щомісячне відображення в обліку податку на додану вартість від суми доходу (обороту) з реалізації товарів у встановленому розмірі.
Аналогічно відображаються в бухгалтерського обліку суми акцизного збору з підакцизних товарів, а також інших податків і зборів з обороту.
На загальній схемі бухгалтерського обліку (рис. 8), в записах на рахунках та прикладах розглядається складніший варіант бухгалтерського обліку доходів (реалізації), що оподатковуються податком на додану вартість. В тому разі, коли на підприємстві є доходи (обороти), що звільнені від оподаткування ПДВ, на субрахунку 702 "Дохід від реалізації товарів" має бути відкритий окремий аналітичний рахунок для обліку таких доходів.
2.Списання кінцевого сальдо чистого доходу від реалізації товарів та іншого операційного доходу на субрахунок 791 "Результат основної діяльності" заключними записами за звітний рік.
3. Щомісячне списання витрат на придбання товарів, на їх доставку та доведення до придатного для реалізації стану, що за розрахунком відносяться до реалізованих товарів
4. Списання підсумком за рік на зменшення одержаного чистого доходу підприємства фактичної собівартості реалізованих товарів.
5. Списання в установленому порядку на зменшення чистого доходу кінцевого сальдо витрат обігу підприємства за звітний рік.
6. Списання на зменшення чистого доходу кінцевого сальдо адміністративних витрат та інших операційних витрат підприємства за звітний рік.
З метою інформаційного забезпечення аналізу фінансових результатів господарської діяльності до субрахунку 791 "Результат основної діяльності" необхідно виділити окремі аналітичні рахунки доходів і витрат за видами основної діяльності підприємства (оптова торгівля, роздрібна торгівля, громадське харчування).
Інструкція не встановлює порядку розподілу адміністративних витрат. Тому на підприємствах, які здійснюють багатогалузеву господарську діяльність для визначення в управлінському обліку фінансових результатів за видами діяльності необхідно самостійно встановити порядок розподілу адміністративних витрат на окремі галузі основної діяльності підприємства. І
Витрати обігу підприємства повинні відображатись в аналітичному обліку за окремими видами торгівлі та списуватись на фінансові результати відповідних видів торгівлі в установленому порядку.
Окремі малі підприємства мають право не використовувати рахунки класу 9 "Витрати діяльності" та рахунок 23 "Виробництво". В цьому разі вони обліковують виробничі витрати лише за елементами в класі рахунків 8 і в кінці року списують їх безпосередньо на рахунок 79 "Фінансові результати". На цей рахунок списуються також доходи, накопичені протягом року на рахунках класу 7 "Доходи і результати діяльності".
Синтетичний облік доходів, витрат і фінансових результатів
основної діяльності торговельних підприємств
Особливості синтетичного обліку доходів, витрат
і фінансових результатів торговельних підприємств
Синтетичний облік фінансових результатів на оптово-збутових, оптових і посередницьких підприємствах та підприємствах роздрібної торгівлі має особливості, що випливають із специфіки торговельної діяльності та порядку ціноутворення в оптовій і роздрібній торгівлі, з особливого порядку обліку доходів і витрат обігу.
Згідно з Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 9 “Запаси” (пункти 8 і 9) придбані або отримані запаси, включаючи товари, зараховуються на баланс підприємства за первісною вартістю. Первісна вартість запасів, що придбані за плату є собівартістю запасів, яка складається із суми, що сплачується згідно з договором постачальнику (продавцю) і витрат, які безпосередньо пов’язані з придбанням запасів і транспортуванням їх до місця використання та доведенням до стану, в якому вони придатні до використання у запланованих цілях.
ПСБО 9 “Запаси” не конкретизує порядок визначення первісної (балансової) вартості товарів та визначення фактичної собівартості реалізованих товарів з врахуванням первісної їх вартості та облікових цін на товари в оптовій та роздрібній торгівлі. Водночас всупереч положенням пунктів 8 і 9 ПСБО 9 “Запаси” в пункті 22 вказується, що собівартість реалізованих товарів визначається як різниця між продажною (роздрібною) вартістю товарів і сумою торговельної націнки на ці товари. Як повинна визначатись собівартість реалізованих товарів в оптовій торгівлі в Положенні не вказується.
На наш погляд, суперечливість вказаних вище положень ПСБО 9 “Запаси” має бути врахована при розробці відомчих методичних рекомендацій з планування та обліку витрат торговельних підприємств. Згідно з положеннями пунктів 8 і 9 ПСБО 9 “Запаси” не може бути собівартості реалізованих товарів як в оптових, так і в роздрібних торговельних підприємствах без відповідної частки витрат, безпосередньо пов’язаних з придбанням товарів, доставкою і доведенням їх до стану, в якому вони придатні до реалізації. Без частки названих витрат неможливо об’єктивно визначити фактичну собівартість товарів, фінансові результати й ефективність торгівлі.
Виходячи із вище викладеного, автор розглядає складніший варіант списання на фінансові результати витрат обігу торговельних підприємств, при якому витрати, що безпосередньо пов’язані з придбанням товарів, транспортуванням їх до місця використання та доведенням до стану, в якому вони придатні до реалізації, включаються до фактичної собівартості реалізованих товарів за спеціальним щомісячним розрахунком цих витрат.
Відомчими методичними рекомендаціями має бути встановлений раціональний порядок визначення собівартості реалізованих товарів. До встановлення такого порядку рекомендується застосовувати порядок визначення собівартості реалізованих товарів, викладений в посібнику.
Синтетичний облік фінансових результатів в торгівлі ведеться за загальною схемою бухгалтерського обліку фінансових результатів торговельних підприємств (рис. 6) з врахуванням особливостей відображення в обліку собівартості реалізованих товарів:
1. На оптово-збутових, оптових і посередницьких підприємствах, які обліковують товари за купівельними цінами, собівартість реалізованих товарів складається із купівельної їх вартості (без ПДВ) і витрат підприємства на придбання товарів, на доставку їх та доведення товарів до придатного для реалізації стану.
2. На підприємствах роздрібної торгівлі, в тому числі на підприємствах громадського харчування, які обліковують товари за продажними цінами, собівартість реалізованих товарів складається із продажної їх вартості за виключенням (мінусом) товарних надбавок, що за щомісячним розрахунком відносяться до реалізованих товарів, з доданням витрат підприємства на придбання товарів, на їх доставку та доведення товарів до придатного для реалізації стану.
Відповідно до Типового положення про склад витрат
|
