Принципи аудиту. Стандарти і норми аудиту - Бухгалтерський облік, оподаткування - Скачать бесплатно

Аудиторські перевірки повинні проводитись відповідно до загальноприйнятих у міжнародній практиці стандартів з врахуванням вітчизняного досвіду і свого середовища. Од­нією із основоположних є міжнародна норма аудиту (МНА) № 3, в якій вказані основні принципи, що регулю­ють аудит. Вони є основою всіх міжнародних нормати­вів аудиту, на них має грунтуватись і вітчизняний аудит.

Основні принципи аудиту:

Цілісність, об'єктивність і незалежність.

Конфіденційність.

Майстерність і компетентність.

Документування.

Планування.

Одержання аудиторських свідчень.

Перевірка системи обліку і внутрішнього контролю.

Суттєвість.

Аудиторський висновок і складання звіту.

Зміст принципу цілісності, об'єктивності і незалежності полягає в тому, що аудитор повинен бути відвертим, чес­ним, правдивим, не проявляти упередженого відношення до клієнта, не робити спроб викривити об'єктивність. Йому має бути притаманне безстороннє відношення до об'єкта перевірки, а також до клієнтів.

Принцип конфіденційності вимагає нерозголошення ін­формації, одержаної в ході роботи, за винятком випадків виявлення кримінальних злочинів і недотримання податко­вого законодавства.

Аудит повинні здійснювати особи з відповідним профе­сійним умінням, які мають необхідну підготовку, досвід і компетентність в аудиюванні. Законом України «Про ауди­торську діяльність» обумовлено, що аудитором може бути громадянин України, який має кваліфікаційний сертифікат про право на заняття аудиторською діяльністю на терито­рії України. Право на одержання сертифіката мають гро­мадяни України, які здобули вищу освіту, певні знання з питань аудиту та досвід роботи не менше трьох років під­ряд на посадах обліково-економічного профілю.

Важливим принципом аудиту є документування ауди­торських процедур як доказ виконання аудиту. Робочі до­кументи є підтвердженням, що зібрані докази достатні і достовірні, що аудит був належним чином спланований і його проведення контролювалось; вони є основою для конт­ролю за якістю виконаної у клієнта роботи аудиторами, свідченням того, чи дійсно аудитор зібрав достатньо адек­ватні свідоцтва, щоб скласти аудиторський висновок.

До робочих документів належать: документи постійного зберігання (інформація про клієнта, результати аудиту за минулий рік, програми аудиту, довідкова інформація для планування, копії засновницьких документів, контрактів, описи видів цінних паперів та ін.), наявність яких дає мож­ливість аудитору сконцентрувати увагу лише на аналізі змін клієнта у поточному році; робочі документи поточного року (робочий пробний баланс, протоколи або виписки з них зборів ради директорів, результати зустрічей і диску­сій з керівництвом, фахівцями підприємства-клієнта, під­тверджуючі тести, зібрані свідчення у вигляді робочих ві­домостей, таблиць, розрахунків, зроблених на їх основі вис­новків). Важливе значення має розробка і використання стандартизованих робочих паперів. Це сприятиме впрова­дженню комп'ютеризації процесу аудиту, алгоритмізації аудиторських процедур.

Аудитор повинен планувати свою роботу так, щоб мати можливість ефективно і своєчасно провести аудит. Метою планування, крім основного завдання — провести перевір­ку ефективно і в строк, є: визначення очікуваного рівня до­віри до даних обліку; порядок координації дій, причетних до аудиту осіб, викладення у вигляді програми характеру, строків і глибини аудиторських процедур. Одним із основних є принцип одержання аудиторських доказів (свідчень) у результаті незалежних (самостійних) аудиторських проце­дур, що дозволяють аудитору скласти обгрунтований вис­новок про достовірність фінансової звітності. Аудиторські процедури проводять для одержання доказів про повноту, точність і об'єктивність даних обліку та звітності.

Аудитор повинен глибоко вивчити систему обліку і вну­трішнього контролю, на які він має опиратися при визна­ченні обсягу і напрямів аудиту та аудиторських процедур. Якщо, наприклад, аудитор переконався, що інвентаризація проводилась не формально, а відповідно до прийнятого порядку, то вік може не проводити її, а довіритись даним результатів інвентаризації. При позитивній оцінці ведення обліку відповідних господарських операцій, внутрішнього контролю незалежні аудиторські процедури будуть вико­нуватись у меншому обсязі.

Принцип суттєвості випливає з того, що аудитор пере­віряє фінансову інформацію вибірково. Тому він повинен вміти вибрати найбільш вагомі господарські факти, на під­ставі яких буде грунтуватись висновок аудитора.

На завершальній стадії аудитор повинен проаналізува­ти і оцінити висновки одержаних аудиторських доказів для того, щоб сформувати аудиторський висновок про досто­вірність фінансової інформації. Такий аналіз і оцінка сто­суються того, що:

фінансова інформація була підготовлена на основі да­них бухгалтерського обліку відповідно до прийнятої облі­кової політики;

фінансова інформація подана згідно із діючим законо­давством;

інформація в цілому відповідає аудиторському знанню діяльності підприємства;

має місце адекватне відображення всіх матеріальних (суттєвих) питань, які стосуються правильного оформлення фінансової звітності.

Аудиторський звіт повинен містити чітке і ясне форму­лювання висновків про фінансову інформацію. У позитив­ному висновку висловлюється задоволення аудитора з усіх суттєвих аспектів обліку, звітності і фінансового стану під­приємства. Якщо висловлюється протилежне судження (умовний висновок, висновок з обмеженням) або відмова від підтвердження, аудитор повинен точно і аргументовано вказати причини негативного висновку або викласти засте­реження.

Міжнародні стандарти поділяють на три групи: загаль­ні стандарти, стандарти практичної роботи, стандарти скла­дання звіту аудитора (аудиторського висновку).

У загальних стандартах визначаються основні принципи і вимоги до професії аудитора, про що викладено вище. Перевірка повинна здійснюватись особами, які мають спе­ціальну підготовку, кваліфікацію і ліцензію на проведення аудиторської діяльності. Однією із основних вимог є неза­лежність, яка виражається в тому, що аудиторам надається право самостійно складати програму перевірки, використо­вувати відповідну методику, одержувати необхідну інфор­мацію для аудиторських висновків, мати доступ до всіх документів підприємства-клієнта. Аудитори повинні бути не­залежними від законодавчої і виконавчої влади і діяти ли­ше в межах законодавства. Аудитор зобов'язаний діяти з належною увагою і обережністю відповідно до прийнятих стандартів, добре знати фінансові системи, законодавчі ак­ти, бухгалтерську справу, звітність тощо. Аудитор може використовувати результати роботи інших та внутрішніх аудиторів, експертів, але вся відповідальність за зроблені висновки за результатами аудиторської перевірки лежить на аудиторі, з яким укладено договір на проведення аудиту.

Робочі стандарти містять правила, якими належить ко­ристуватись аудитору при виконанні перевірок. Вони вклю­чають підготовку до аудиту, планування, збір інформації, використання робочих документів, одержання аудиторських доказів (свідчень), їх оцінку й аналіз, застосування відпо­відних прийомів і способів перевірки, комп'ютерні методи аудиту та ін.

У стандартах звітності аудитора зазначені основні вимоги щодо форми і змісту звітності. Це, наприклад, такі: в аудиторському висновку (звіті) потрібно вказати, чи фі­нансова звітність складена відповідно до законодавчих актів, чи підтверджується вона даними аналітичного і син­тетичного обліку та первинними документами, чи дотриму­вались правил ведення бухгалтерського обліку, єдиної об­лікової політики протягом звітного періоду. В міжнародних стандартах вказуються типи аудиторських висновків (по­зитивний, позитивний із застереженням, негативний, від­мова від висновку) та при яких умовах дається та чи інша оцінка складеної фінансової звітності підприємства-клієнта.

Нижче наведено міжнародні норми аудиту станом на 31.12.1988р.

Перелік міжнародних норм аудиту (МНА)

1. Мета і обсяг перевірки фінансових звітів.

2. Лист про згоду на проведення аудиту.

3. Основні принципи проведення аудиту.

4. Планування.

5. Використання роботи іншого аудитора.

6. Вивчення і оцінка використовуваної системи бух­галтерського обліку і відповідних засобів внутрішнього кон­тролю при проведенні аудиту.

7. Контроль якості аудиту.

8. Аудиторські докази (свідчення).

9. Документація.

10. Використання результатів роботи внутрішнього ауди­тора.

11. Обман і помилка.

12. Аналітична перевірка.

13. Висновок аудитора.

14. Інша інформація в документах по перевірці фінан­сових звітів.

15. Проведення аудиту з використанням ЕОД (елект­ронної обробки даних).

16. Комп'ютерні методи аудиту.

17. Зацікавлені сторони.

18. Використання результатів роботи експерта.

19. Вибіркова перевірка.

20. Вплив використання ЕОД на вивчення і оцінку сис­теми обліку і відповідних засобів внутрішнього контролю.

21. Дата висновку аудитора. Події після дати підписання балансу. Виявлення фактів після публікації фінансових звітів.

22. Пояснення керівництва.

23. Функціонуюче підприємство.

24. Спеціальні висновки аудитора.

25. Суттєвість і ризик аудиту.

26. Перевірка бухгалтерських оцінок.

Норми на супутні роботи

1. Основні принципи проведення огляду.

2. Огляд фінансових звітів.

Як видно з наведеного переліку, міжнародні норми ауди­ту розроблені з різнобічних питань організації і методики його проведення. При розробці національних стандартів аудиту потрібно враховувати міжнародний досвід як з ме­тою узгодження і гармонізації національних стандартів, так і з метою врахування методики стандартизації проведення аудиту та його організації.

1.5. ОРГАНІЗАЦІЙНІ ФОРМИ

І ФУНКЦІЇ АУДИТОРСЬКИХ СЛУЖБ

Здійснення аудиторської діяльності покладається на аудиторські фірми та самостійних (одноосібних) аудито­рів, які мають ліцензію на право займатись аудиторською діяльністю.

Аудиторська фірма — основна структурна одиниця ауди­торської служби. Це організація, яка має ліцензію на пра­во здійснення аудиторської діяльності на території України і займається наданням аудиторських послуг, що дозволяю­ться Законом України про аудиторську діяльність. Ауди­торські фірми можуть створюватись на основі будь-яких форм власності. До складу аудиторської фірми можна за­лучати спеціалістів, які не є аудиторами, але загальний розмір частки засновників (учасників, акціонерів) цих осіб у статутному фонді не може перевищувати 30 %. Аудитор­ська фірма має право на існування, якщо у ній працює хоча б один аудитор. Керівником аудиторської фірми може бути тільки дипломований аудитор. Плата за аудиторські послуги визначається в договорі між аудиторською фірмою і клієнтом (підприємством, фірмою, комерційним банком тощо). Прибуток (доход) від аудиторської діяльності опо­датковується згідно з чинним законодавством. Витрати на проведення аудиту підприємства відносять на собівартість продукції, робіт та послуг.

Аудитори та інші фахівці, які вирішили створити ауди­торську фірму, повинні прийняти про це рішення на зборах, і також одночасно обговорити питання про мету і види ді­яльності, розмір внесків до статутного фонду та інші фінан­сові і майнові питання, про права і обов'язки учасників фірми (акціонерного товариства), органи управління і їх функції тощо. Після узгодження членами майбутньої фір­ми організаційних питань складають, засновницькі докумен­ти: засновницький договір і статут (додаток 1).

У засновницькому договорі вказують: місце і дату його складання; перелік усіх членів із зазначенням їх адресі:

найменування фірми; мету і види діяльності фірми та її юридичну адресу;

розмір статутного фонду, загальний і індивідуальний вклад кожного члена в його створення; пра­ва і обов'язки членів фірми (акціонерного товариства);

роз­поділ і використання прибутку; умови і порядок ліквідації фірми. Цей договір підписують усі члени-засновники, під­писи яких засвідчує нотаріальна контора. Тут же на зборах приймають статут фірми (акціонерного товариства), в яко­му визначають організаційні і правові засади аудиторської діяльності згідно із чинним законодавством. Зокрема, тут передбачаються такі обов'язкові пункти: склад учасників і засновників, місцезнаходження, мета і види діяльності;

майно, фонди і прибуток фірми (склад, джерела майна, роз­мір статутного фонду);

порядок поповнення чи зменшення статутного фонду;

права і обов'язки засновників; порядок використання прибутку та створення резервних фондів; ор­ганізація і оплата праці; органи управління та їх функції і компетенція; контроль за діяльністю фірми; припинення діяльності і ліквідація фірми.

Статут підлягає реєстрації в місцевих органах влади, а також у державній податковій інспекції, відділі статисти­ки, управлінні Пенсійним фондом. Статут подають в уста­нову банку, де передбачається відкрити рахунок.

Аудит проводиться на підставі договору між аудитором (аудиторською фірмою) та замовником. Аудиторські послу­ги у вигляді, консультацій можуть надаватися на підставі договору, письмового або усного звернення замовника. У договорі на проведення та надання інших аудиторських послуг передбачаються предмет і термін .виконання послуг, їх обсяг, розмір і умови оплати, відповідальність сторін (додаток 2). Підприємства і організації, які підлягають обов'язковому аудиту, зобов'язані до і грудня поточного року повідомити відповідним податковим інспекціям про укладання договору на аудиторську перевірку.

Замовник має право вільного вибору аудитора (аудиторської фірми), він зобов'язаний створити аудитору належні умови для виконання аудиту.

Важливою умовою успішного функціонування аудитор­ської фірми є науково обгрунтована система управління. Вона включає насамперед керівництво трудовим колекти­вом, проведення організаційної роботи по підбору і визна­ченню функціональних обов'язків працівників на робочих місцях, своєчасне забезпечення робочого процесу, його пла­нування, облік, контроль, матеріальне стимулювання та ін. Тут зупинимось на окремих питаннях, що стосуються спе­цифіки аудиторської діяльності.

Важливою функцією управління є прогнозування. При створенні аудиторської фірми яеобхідно визначити мету і завдання, розробити стратегію (програму) діяльності фірми на тривалий період і на найближчу перспективу. Насамперед важливо чітко продумати напрями діяльності фірми (аудиторських послуг), сферу діяльності (галузь, регіони), кадрове забезпечення, створення матеріально-технічної бази, налагодження ділових контактів з різни­ми органами і структурами для вирішення поставлених завдань.

Виходячи із цього, розробляють організаційну структу­ру аудиторської фірми, в якій передбачають відділи (напри­клад, аудиту, консалтингу, методичний тощо), інші підроз­діли. основні функції відділів і підрозділів, функціональні обов'язки працівників, підбирають керівників підрозділів, визначають кількісний і якісний склад фахівців. При цьому слід мати на увазі, що для успішного функціонування фір­ми. крім аудиторів, потрібні працівники різних спеціальнос­тей: бухгалтери, юристи, фахівці по роботі з комп'ютером, фінансисти, обслуговуючий персонал (секретар-друкарка, водій та ін.). Всі ці питання пов'язують з майбутнім стату­том фірми.

Особливе значення має формування нормативної бази. Для цього доцільно призначити відповідального працівни­ка, який би займався систематизацією нормативних актів за тематичною ознакою в хронологічному порядку їх над­ходження, спеціальної літератури, вів картотеку норматив­них документів, постійно інформував про нові надходження, при необхідності тиражував найважливішу інформацію. У великих фірмах інколи створюють спеціальний підрозділ, який займається розробкою методичних рекомендацій і на­віть виданням періодичної преси (наприклад, аудиторська фірма «Аналітик»). Реалізація методичних розробок і ре­комендацій, крім того, може забезпечити фірмі значні до­ходи.

Необхідною умовою успішного функціонування є ство­рення матеріально-технічної бази: підбір приміщення під офіс, транспортне забезпечення, придбання сучасної оргтехніки (телефони, факси тощо), комп'ютерів, офісних меблів тощо.

Оперативне управління і організація аудиторської дія­льності охоплює безпосередньо технологію і техніку проведення перевірок та надання інших послуг. Особливо відповідальним є пошук клієнтури, налагодження постійних контактів з клієнтами-замовниками, своєчасне укладення з ними договорів, розробка поточних графіків обслуговуван­ня клієнтів і контроль за виконанням договірних зобов'язань, розподіл виконання договорів між аудиторами з вра­хуванням їх досвіду і спеціалізації. Одночасно потрібно за­безпечити облік виконання договорів щодо виконавців. V спеціальному журналі реєструють дату укладення і номер договору з клієнтами, суму гонорару, дату акта на вико­нання робіт, прізвище аудитора—виконавця робіт. Ці дані використовують не лише для контролю за виконанням договорів, але й бухгалтерського обліку виконаних робіт і розрахунків з клієнтами-замовниками, нарахування оплати праці аудиторам та ін.

Облік фінансової діяльності забезпечує бухгалтерія фір­ми. Бухгалтер складає звітність у встановленому порядку, веде облік касових, банківських операцій, а також облік витрат виробництва і фінансових результатів. Дані обліку і звітності систематично аналізують, виявляють відхилення від кошторису, з'ясовують причини перевитрат і приймають відповідні управлінські рішення про усунення негативних наслідків, розробляють заходи до поліпшення організації діяльності фірми.

Невід'ємною функцією управління аудиторською діяль­ністю на всіх етапах і ділянках роботи є контроль. Він включає спостереження керівників фірми за роботою пер­соналу, виконанням планів, графіків, кошторисів фірми. Контроль за якістю аудиторських перевірок та інших пос­луг необхідно здійснювати, керуючись відповідними стан­дартами і правилами. Тому їх розробка і конкретизація на базі загальноприйнятих і діючих стандартів є відповідаль­ним і особливо важливим завданням. Засобом контролю можуть служити робочі документи аудитора (акти переві­рок, розрахункові таблиці, робочі відомості вибірок необ­хідних даних тощо). На підставі проведеного контролю приймаються відповідні рішення і здійснюються коригуючі заходи.

Мотивація, як етап управління повинна бути спрямована на поєднання особистих інтересів та інтересів фірми з урахуванням перспективи її розвитку.

Вирішальним є фактор оплати праці. Важливе значення має визначення правильного співвідношення між фондами споживання і нагромадження, вибір найефективнішої сис­теми оплати праці. Одночасно потрібно у працівників фір­ми стимулювати й виховувати інтерес і за іншими критерія­ми - імідж фірми, можливості розвитку інтелектуальних здібностей та їх реалізація, просування по службі (кар'є­ра), творчий підхід до роботи, моральне стимулювання і схвалення результатів роботи, забезпечення нормального психологічного клімату у колективі, взаємоповага і виручка тощо.

Ефективне управління аудиторською діяльністю, його систематичне вдосконалення сприятиме підвищенню про­дуктивності праці аудиторів, забезпечить стабільне стано­вище фірмі і її конкурентоспроможність.

Аудиторські фірми можуть створювати 'філії, дочірні підприємства та інші об'єднання спільної діяльності. Набу­ла поширення така організаційна форма, як створення філій фірм у різних регіонах України. Це має особливо важливе значення у формуванні аудиторської служби агропромис­лового комплексу. Філії в майбутньому можуть стати кон­сультаційно-інформаційними центрами з питань оподатку­вання, фінансів, бухгалтерського обліку, економіко-правового забезпечення та ін.

Філії здійснюють аудиторську діяльність згідно із По­ложенням про роботу філій. Вони є відособленими підрозді­лами головного підприємства (фірми) без права юридичної особи. Філії .укладають договори на аудиторські послуги, забезпечують їх .виконання, підбирають кадри, формують матеріально-технічну базу тощо.

Враховуючи значні відміни і особливості галузей АПК, доцільно створити незалежну аудиторську службу по об­слуговуванню агропромислового комплексу з визначенням єдиного методичного центру на базі Інституту аграрної економіки УААН. На цій позиції стоять як працівники вищих органів управління агропромисловим комплексом, так і численні науковці й практики.

Вищим органом управління аудиторською діяльністю є Аудиторська палата України (АПУ). Її повноваження виз­начаються Законом України «Про аудиторську діяльність» та статутом Аудиторської палати України, який підлягає: затвердженню двома третинами голосів від загальної кількості членів палати. Аудиторська палата створюється і функціонує як незалежний, самостійний орган на засадах самоврядування. Вона є юридичною особою, веде відповідні облік та звітність. До складу Аудиторської палати України входять п'ять представників Спілки аудиторів України, по одному представнику від Міністерства фінансів України, Головної державної податкової інспекції України, Націона­льного банку України, Міністерства статистики України, Міністерства юстиції України та окремі фахівці від нав­чальних, наукових та інших організацій. Загальна кількість її членів становить двадцять осіб. Аудиторська палата України створює регіональні відділення, визначає їх повноваження.

Ведення поточних справ в Аудиторській палаті здійснює Секретаріат, який очолює завідуючий. Він несе персональ­ну відповідальність за ефективне використання майна і коштів Аудиторської палати і створення належних умов для виконання функціональних обов'язків її членами. Термін повноважень членів Аудиторської палати — п'ять років. Персональний склад палати підлягає щорічній ротації в кількості не менше трьох членів на підставі визначення особистого рейтингу членів палати шляхом таємного ан­кетування.

Всі рішення Аудиторської палати приймаються на її за­сіданні простою більшістю голосів при наявності двох третин її членів. Члени Аудиторської палати України викону­ють свої обов'язки на громадських засадах. Матеріальні витрати на сертифікацію покриваються за рахунок осіб, що претендують на одержання сертифікатів. Головними зав­даннями АПУ є сприяння розвитку аудиту в країні, рішення па єдиній методичній основі принципових питань аудитор­ської діяльності.

Аудиторська палата виконує такі функції: здійснює сертифікацію і ліцензування суб'єктів на зайняття аудитор­ською діяльністю; затверджує програми підготовки аудито­рів, 'норми і стандарти аудиту; веде реєстр аудиторських фірм та аудиторів, які одноособове надають аудиторські послуги; встановлює розмір плати за проведення сертифі­кації осіб, які претендують на отримання сертифікату. Роз­глядає скарги на діяльність окремих аудиторів та аудитор­ських фірм, застосовує до них стягнення за неналежне виконання своїх професійних обов'язків у вигляді попередження, зупинення дії сертифікату та ліцензії на строк до одного року або анулювання останніх. АПУ бере участь у роботі міжнародних організацій з питань аудиту, визначає порядок оформлення офіційних документів за наслідками надання аудиторських послуг.

Аудитори мають право об'єднуватись у громадську ор