виключає можливість
появи інших законодавчих актів про ставки податку і пільги.
Поки-що існуюча в Україні система оподаткування не зовсім відповідає
принципам, притаманним економіці західного типу. Усе вимагає чіткого
визначення положень законів щодо оподаткування а також дотримання названих
принципів з метою створення дійового механізму оподаткування в Україні.
Водночас механізм оподаткування необхідно розглядати як
багатофакторну модель, аналіз функцій якої дозволяє визначити тенденції
зміни пропорцій і структури фінансових ресурсів держави за місцем їх
формування і використання. В цьому випадку створення меж компенсує
зменшення надходжень від одного податку за рахунок надходжень від інших.
Крім того слід пам`ятати і про принципи побудови справедливих
податків. Однак поняття справедливості щодо податків залежить від
пріоритетних завдань держави, від системи виробництва, від забезпечення
соціальної справедливості та активності господарського життя.
Аналіз результатів діючої системи показує, що протягом 1996 року до
бюджету усіх рівнів надійшло 107,6% сум, передбачених Законом України “Про
Державний бюджет України” і уточнених в грудні в прогнозах. Виконання
бюджету забезпечується за рахунок основних видів податків. Однак, поряд з
прогнозом, до зведеного бюджету не надійшло 28,8% доходів від зовнішньо-
економічної діяльності.
Нижче подається зведена структура надходжень до державного бюджету
України в 1996 році (таблиця №1).
Продовжуючи аналіз податкових та інших надходжень до державного
бюджету, слід зауважити, що поступлення коштів по основних видах
загальнодержавних податків і зборів перевищило плановий рівень, зокрема
податок на прибуток перевищив заплановану величину на 43 відсотки.
Податок, що нас цікавить, а саме акцизний збір здомінував над
плановим рівнем на 14,9%. Зокрема, акцизний збір в структурі доходів
державного бюджету складає 3,2%, що ставить його в ряд визначальних джерел
доходності бюджету.
Отже, хоча акцизний збір за ступеню перевищення запланованого рівня
за результатами бюджетних надходжень у 1996 році займає чільне третє місце,
та його питома вага у сукупних доходах основного фінансового плану держави
складає лише п`яте місце.
З цього випливає кілька висновків. По-перше, акцизний збір, як
складова доходної частини бюджету, містить у собі певний прихований
потенціал, тобто здатен генерувати надходження коштів при вмілому його
застосуванні та розумному підході до проблеми оптимальності по відношенню
до непрямого оподаткування.
З другого боку, такий факт можна пояснити як результат недосконалого
планування показників доходу бюджету або неочікуваного ефекту від внесення
тих чи інших змін до відповідних нормативних актів, що регламентують
порядок нарахування і сплати акцизного збору.
Взагалі, як вже було зазначено, важко судити про ті чи інші причини
такого роду явищ в структурі бюджетних надходжень України. Це пояснюється
недовершеністю системи планування фінансових показників та одночасно
недосконалістю, неефективністю економіки перехідного типу, яка не може
повною мірою забезпечити досконалість цього ж планування, оскільки мають
місце певні диспропорції та викривлення у способах управління господарською
діяльністю відповідних її суб`єктів.
2.2 Практична оцінка економічного ефекту від застосування акцизного
збору.
Очевидним є те, що будь-який законодавчий акт, чи то закон, чи то
постанова, чи то декрет, чи інший нормативний акт нічого не вартий у тому
випадку, коли він не знаходить практичного свого втілення в житті : як в
господарській діяльності так і в соціально-культурній сфері. Причиною цьому
може бути не лише наукова необгрунтованість, нечасом і деякою мірою
абсурдність певного документу, і як наслідок невідповідність і несумісність
з реаліями життя. Це може бути спричинено також свідомим небажанням
суб`єктів, на яких поширює свою дію той чи інший закон, виконувати та
дотримуватись його букви, переслідуючи при цьому особисті інтереси.
За період недовготривалого свого законотворення, українське
суспільство зазнало чимало прикладів законодавчого хаосу. Про це не раз вже
було сказано вище, і такі явища властиві тому періоду історичного, і,
зокрема, економічного розвитку, в якому знаходиться наша держава.
Будь- яка молода держава, що “стає на ноги”, обов`язково робитиме
помилки в законотворчості, бо яким би досконалим не був досвід авторитетних
розвинутих країн, все одно не може бути шаблону, від якого можна “творити”,
у кожної держави обов`язково присутня своя неповторна специфіка.
Для більш глибшого розуміння практичних проявів того чи іншого
законодавчо-нормативного акту не достатньо лише знати зміст відповідної
інструкції чи правил. Тут необхідно оцінити і проаналізувати ефект,
викликаний та отриманий в результаті “роботи” закону.
Найкраще це можна зробити на прикладі якого-небудь підприємства,
продукція якого входить до переліку підакцизних товарів, затвердженого
законодавчо.
На Львівщині є досить багато підприємств - виробників підакцизних
товарів. Серед них найбільшої, напевно, уваги заслуговує єдина в області
фабрика по виробництву цигарок,-- Закрите акціонерне товариство Р. Дж.
Рейнолдс Набіско (Кіпр). Статус підприємства є особливим, оскільки
діяльність його великою мірою визначається Декретом Кабінету Міністрів
України “Про режим іноземного інвестування” від 20 травня 1993 року. Згідно
цього декрету на території України по відношенню до іноземних інвестицій і
форм їх здійснення встановлюється національний режим інвестиційної та іншої
господарської діяльності. Це означає, що держава гарантує захист іноземних
інвестицій, включаючи надання ряду пільг відповідним підприємствам,
організаціям, установам.
Що стосується оподаткування, то порядок оподаткування іноземних
інвесторів, викладений в державній програмі залучення іноземних інвестицій
передбачає певні пільги, що надаються інвестиційним проектам в приорітетних
сферах розвитку економіки. До приорітетних сфер входить і харчова
промисловість, у склад якої входить і тютюнова галузь.
Серед найбільш значущих пільг, що надаються інвестиційним проектам є
такі:
-- застосування норм прискореної амортизації ;
-- так звані “податкові канікули” по податку на прибуток (до 3 років)
;
-- надання податкового кредиту на пільгових умовах ;
-- повернення 50% імпортних зборів ;
-- надання уповноваженими банками кредитів на пільгових умовах ;
-- страхування інвестиційних ризиків ;
-- інше.
Акцизний збір, як непрямий податок, в даному випадку на тютюнові
вироби - цигарки - входить до складу податків, по яких надається податковий
кредит на пільгових умовах протягом перших трьох років існування
підприємства з іноземними інвестиціями. Це означає, що при умові
відсутності у такого підприємства на рахунку коштів на відповідну дату,
необхідних для сплати належної суми, наприклад, акцизного збору, її оплату
здійснює уповноважений банк за рахунок надання пільгового кредиту.
Основна продукція Львівської тютюнової фабрики - цигарки - овальні
(без фільтру) та з фільтром. Основними марками цигарок з фільтром є :
-- цигарки першого класу якості :
“Львів”, “Космос”, “Арсенал” ;
-- цигарки четвертого класу якості :
“Орбіта”, “Фільтр”.
До цигарок без фільтру (овальних) належать :
-- цигарки другого класу якості :
“Політ” ;
-- цигарки третього класу якості :
“Ватра” ;
-- цигарки п`ятого класу якості :
“Прима”, “Верховина”.
Цигарки на відміну від тютюну є підакцизною продукцією, а тому це має
визначальне значення для формування ціни на них. Це означає, що при
відпуску продукції покупцям ціна збуту повинна включати в себе два непрямих
податки: податок на добавлену вартість та акцизний збір.
Методика формування вільних відпускних цін підприємства на тютюнові
вироби подається у додатку №5.
Як видно із таблиці для обох типів цигарок існують фіксовані ставки
акцизного збору в відсотках :
-- 40% для цигарок з фільтром ;
-- 10% для овальних цигарок.
Дані таблиці також засвідчують, наскільки “потужним” є обкладення
товару акцизним збором. Якщо, наприклад, при ставці акцизного збору в 40%,
питома вага акцизного збору в ціні на цигарки з фільтром становить близько
30%. Аналогічно для овальних цигарок: при ставці 10%, питома вага становить
8%. Таку статистику не можна назвати втішною, проте, це може бути предметом
окремої дискусії.
Законодавством України по відношенню до тютюнових виробів було
змінено порядок визначення ставок акцизного збору. Так з 5 березня 1996
року було відмінено фіксовані у відсотках ставки акцизного збору та введено
ставки у валюті - европейській грошовій одиниці - ЕКЮ, в розрахунку на 1000
штук цигарок (50 пачок). Зараз 1000 штук цигарок з фільтром та 1000 штук
овальних цигарок оподатковуються за ставками 2 ЕКЮ та 0,5 ЕКЮ відповідно.
Визначення еквіваленту у національній валюті України здійснюється за
обмінним курсом Національного Банку України. Це робиться станом на перший
день кожного кварталу, причому протягом кварталу обмінний курс залишається
незмінним.
Важко сказати, чим керувалася влада змінюючи систему ставок акцизного
збору для тютюнових виробів. Податковий вміст відпускних цін на продукцію
від цього тільки збільшився. Якщо провести аналіз подібно до того, як це
було зроблено для попередніх податкових ставок, то питома вага акцизного
збору в ціні однієї пачки цигарок з фільтром становить зараз понад 35%, для
овальних цигарок ця цифра становить 16% (додаток №5).
Звідсі можна зробити аналіз динаміки питомої ваги величини акцизного
збору в ціні однієї пачки сигарет. А саме: для сигарет з фільтром ця сума
майже невідчутна - 5% (збільшення на 16%), для овальних сигарет картина
трохи інша: 8% - абсолютна зміна показника і 100% - відносна.
Звичайно все це наближені розрахунки, проте статистика свідчить, що
ціна на овальні цигарки різко наблизилась до ціни цигарок з фільтром, при
майже нульовій зміні ціни на останні. Це відбулося лише завдяки зміні
ставок збору і змушує замислитись над мотивами такої зміни.
Напевно, одним, можливо головним з мотивів такого заходу - зміна
структури попиту на тютюнові вироби, а зокрема зменшення попиту на овальні
цигарки і збільшення, за рахунок перших, попиту на цигарки з фільтром.
Проте, як показала практика, такий захід має лише короткотерміновий вплив.
Частка ринку цигарок, яку займали овальні цигарки, від цього практично не
постраждала. Це означає, що овальні цигарки, які мають постійне коло
споживачів, завдяки своїм якісним споживчим характеристикам володіють
попитом, еластичність якого досить незначна.
Чого не скажиш про цигарки з фільтром, які відрізняються від овальних
дещо меншою часткою споживчого ринку та відносно еластичним попитом, тобто
зміною об`ємів реалізації відповідно до зміни ціни.
Взагалі тютюнові вироби, зокрема цигарки, можна охарактеризувати як
товари, споживчий попит на які є нееластичний. Це означає, що при будь-
якому підвищенні ціни (в розумних, звичайно, межах) попит на дану продукцію
завжди залишатиметься на якомусь певному рівні. Для наочності приведемо
криву попиту на цигарки на графіку :
Ціна (умовні одиниці)
25
20 Крива нееластичного попиту на цигарки
15
10
5
Кількість цигарок (умовні одиниці)
5 10 15 20 25
Графік показує, що кількість цигарок, придбаних споживачами,
практично не залежить від зміни ціни. Це на рівні макроекономіки.
На мікроекономічному рівні певний ефект все ж таки буде. Він
виявиться у короткотерміновому спаді попиту на цей товар, що в свою чергу
призведе до скорочення об`ємів збуту тютюнових виробів у підприємств-
виробників, а звідси і виручки від продажу.
Не варто обминати в аналізі економічний ефект від ряду інших змін в
податковому і неподатковому законодавстві, об`єктом яких стали підакцизні
товари. Це, зокрема, стосується алкогольних напоїв та тютюнових виробів.
Як відомо, в Україні законодавчо було запроваджено ліцензування
торгівельної діяльності алкогольними напоями та тютюновими виробами,
подібно як і маркування марками акцизного збору вищевказаної продукції.
Хоча ліцензування торгівельної діяльності і не має безпосереднього
відношення до оподаткування і до акцизного збору, зокрема, проте
економічний ефект від цього не аби-який. Це є один з засобів акумулювання
грошових ресурсів для держави найбільш доступним шляхом - прямим чи
опосередкованим оподаткуванням високорентабельних товарів, тобто товарів з
великим запасом рентабельності. Запровадження ліцензування торгівлі,
зокрема, тютюновими виробами, вдарило, в першу чергу, по дрібних
підприємцях, що займаються їх торгівлею, тим самим обмеживши коло таких
торгівців, а решту змусило дещо підняти роздрібні ціни на тютюнові вироби,
щоб покрити витрати на придбання вищевказаної ліцензії.
Запровадження акцизних марок і маркування алкогольних напоїв та
тютюнових виробів має пряме відношення до “акцизної політики” в
законодавстві. Мотивів для такого нововведення декілька. По-перше, будь-яка
держава прагне захистити власний споживчий ринок від навали імпортної
неякісної продукції, особливо якщо імпорт має нелегальний характер, тобто
не обкладається митом і митними зборами. По-друге, відкривається додаткове
джерело доходів для бюджету, а саме стягнення плати за самі акцизні марки.
Запровадження маркування алкогольних і тютюнових виробів неодмінно
відбилося на відносинах виробник - споживач. В першу чергу збільшилась
собівартість виробництва самих об`єктів маркування за рахунок введення
додаткової операції у виробництво - процедури наклейки акцизних марок. Для
цього, звичайно ж, необхідні спеціальні машини та додаткова робоча сила. В
свою чергу ріст собівартості виробництва продукції має відомий ефект - він
відбивається на споживачах. Вони тепер змушені платити більше, оскільки
цінова нееластичність попиту на дану продукцію, так би мовити, не дозволяє
їм “переключатись” на замінники (товари-субститути), бо таких просто немає.
Звичайно не на всі підакцизні товари попит нееластичний. Є товари,
ставки акцизного збору для яких необхідно визначати в тісному поєднанні з
дотриманням основних економічних законів. Найменше завищення податкового
тягару в ціні на товар, попит на який є еластичний стосовно зміни ціни,
може взагалі “задушити” ринок самого товару - пропозицію.
Тому будь-який закон чи інший нормативний документ, що регулює
податкову сферу, повинен обов`язково, ще на стадії проекту, бути
всесторонньо вивіреним з точки зору макро- і мікроекономіки, математично
змодельований, і аж тоді запускатись в дію.
2.3 Аналіз статистичної звітності по сплаті акцизного збору
промисловим підприємством.
Законодавство України, що регламентує податкову сферу, надає право
підприємствам, що виробляють підакцизну продукцію, місячні обороти яких
перевищують встановлені норми, сплачувати суми акцизного збору в бюджет,
розбивши їх на три частини (подекадно). Датами розрахунків з бюджетом по
акцизному збору визначені 25-те, 5-те та 15-те числа місяця, причому 15-го
числа робиться повний розрахунок по акцизному збору і подається спеціальний
“Розрахунок сум акцизного збору” встановленої форми в податкову інспекцію
(додаток №4).
Проаналізуємо статистичну звітність по сплаті акцизного збору на
тютюнові вироби вище вже згаданим підприємством - Р. Дж. Рейнолдс Табакко-
Львів (таблиця №2). В таблиці наводиться динаміка сум акцизного збору,
внесених до бюджету помісячно у 1996 році та на початку 1997 року. Суми
подаються з розбивкою по ставках оподаткування - окремо цигарок з фільтром
та овальних цигарок (відповідно 40% і 10%).
Варто відмітити, що виробництво тютюнових виробів має чисто сезонний
характер. Причин тому кілька. По-перше, виробництво сировини для цигарок -
виращування тютюну - як будь-яке сільськогосподарське виробництво, також
характеризується сезонністю. По-друге, сам збут тютюнових виробів
відбувається ніби за календарем - коли великі дистриб`юторські фірми, що
реалізують цигарки безпосереднім споживачам, намагаються поповнити свої
оборотні засоби, орієнтуючись на певні, урожайні в плані збуту, періоди
року. Це така собі сезонність збуту.
Цифри (дані таблиці №2) засвідчують вищесказане. Ось, наприклад, з
початку 1996 року відбувався свого роду “застій” у збуті тютюнових виробів.
Про це говорять цифри, суми акцизного збору за місяць, сплачені в бюджет.
Це продовжувалось протягом весни-літа, за виключенням липня-місяця, коли
об`єми збуту майже подвоїлися. Значний стрибок реалізація продукції зробила
восени, сягнувши свого піку у листопаді-місяці. Зима 1997 року не принесла
особливих змін. Навпаки, утримавшись на одному рівні протягом зими, об`єми
реалізації зросли у перший місяць весни на 24%, порівняно з зимою. Важливо
зауважити, що суми акцизного збору, сплачені за результатами перших трьох
місяців 1997-го, порівняно з аналогічним періодом минулого року зросли
більш як в три рази. Тут можна зробити поправку на темпи інфляції, що мали
місце протягом року і на інші причини, що впливають на споживчий попит.
Така цікава деталь - якщо за результатами попереднього року річна
сума акцизного збору на 27% формувалась за рахунок оподаткування цигарок з
фільтром і на 73% - за рахунок оподаткування овальних цигарок, то у 1997
році картина зовсім інша. Перші три місяці засвідчили, що 55% загальної
суми податку (акцизного збору) припадало на цигарки з фільтром і 45% - на
овальні цигарки.
Простежується цікава тенденція - вирівнювання попиту на обидва типи
цигарок, з поступовим відтисненням овальних на задній план. Це, можливо,
пояснюється підвищенням платоспроможного попиту споживачів, можливо чимось
іншим,- важко судити.
Проте відомо одне,- зміни відбуваються, зміни, спричинені тими чи
іншими факторами, зміни не завжди з позитивним ефектом, але неодмінно
націлені на краще, на досягнення певного оптимуму в податковому
регулюванні, здатному вирішити ряд проблем.
3. ШЛЯХИ ВДОСКОНАЛЕННЯ ОРГАНІЗАЦІЇ НАРАХУВАННЯ, ОБЛІКУ І СПЛАТИ
АКЦИЗНОГО ЗБОРУ.
3.1 Основні підходи до реформування податку.
Податкова реформа ніколи не буває легкою справою. Її проведення в
демократичній країні потребує поєднання таких факторів, як підтримка
суспільної думки - не рідко мінливої, однобокої, навіть ірраціональної, а
також ініціативи та прозорливості уряду, згоди парламенту. Майже неможливо
задовільнити претензії різних категорій платників, реалізувати наміри
державного апарату, пристосувати фіскальний режим інвестування та
стимулювання ділового ризику до комерційних інтересів бізнесу, забезпечити
соціальні ідеали справедливості і суспільного добробуту. Правда, що податок
може бути силою творення. Але може стати й силою руйнування, якщо не
об`єднати в динамічній рівновазі економічні, фіскальні, соціальні, етичні
фактори оподаткування.
Існують два принципові нормативні підходи до реформування :
1) Створення цілком нової оптимальної податкової системи ;
2) перебудова існуючої системи, надання їй нової якості.
Звичайно, прийнятнишим, а тому й більш поширений другий, еволюційний
спосіб.
Всяка податкова реформа вирішує окремо або в комбінації класичні
питання : структури податків; податкових ставок і меж оподаткування;
співвідношення податкових та облігаційних методів фінансування. Як умова
економічного зростання та соціального миру податкова реформа прямує до
єдності цілей: максимізації та стабільності доходів бюджету; коригування
дії ринкових механізмів; врахування інтересів бізнесу; реалізації
соціальної та демографічної політики.
Узагальнюючи досвід податкових реформ, проведених на Заході, можна
помітити, що там давно відійшли від вузького фіскалізму. Головна увага
приділяється соціально-економічним результатам реформи, її впливу на
мотивацію економічної поведінки. Характер дій економічних агентів,
розподільні ефекти - спільна основа всіх реформ оподаткування в останні три
десятиліття. Податкам надається роль гармона в економічній політиці
розподілу доходів та розміщення ресурсів.
В проектах перебудови систем оподаткування найбільш значущими є такі
пропозиції: створення податку з нейтральними економічними ефектами щодо
підприємництва; конструювання податкової системи зі спонтанною,
добровільною сплатою податків з доходів; повний перехід від податків із
доходно-прибутковою базою до непрямих податків.
Податкові реформи виявили, що в чистому вигляді ці проекти ніде не
реалізовані. Реальні податкові реформи виявилися частковими стосовно
альтернативних теоретичних обгрунтувань їх проведення.
Реальні податкові системи існують як комбінації податків, базою яких
є обсяг витрат платника, величина доходів, вартість майна. Теорія
оптимальності ставить питання про альтернативність цих форм або вибір між
окремими податками одного типу. Так, на рівні Європейського співтовариства
(ЄС) оптимізація оподаткування полягає, зокрема, в пошуках доцільного
балансу між специфічними та універсальними (податок на добавлену вартість)
акцизами з точки зору їх фіскального та ринково-коригуючого значення.
В моделях, де перевага надається непрямим податкам, на перший план
виходять проблеми адаптації оподаткування товарів та послуг до
закономірностей попиту й споживання на ринку.
Щоб не допустити ризику втрати доходів державою, ведеться емпірічне
вивчення еластичності пропозиції та попиту, тобто співвідношення обсягу
закупок і цін.
Оптимальне оподаткування не може змінити соціально-економічний лад і
природу людини, бо це не під силу податку. Але пошуки фіскальних способів
заохочення кращих ділових та етичних нахилів, замість гірших, здатні
сприяти суспільному благоденству.
3.2 Динаміка оподаткування та головні етапи еволюції непрямого
оподаткування в розвинутих країнах.
Найбільшими податками на споживання, що стягуються в західних
країнах, є акцизи - специфічні, тобто податки на окремі види (групи)
споживчих товарів, послуг; та універсальні,- що оподатковують валовий
оборот комерційного чи промислового підприємства. Найпоширенішою формою
універсального акцизу є податок на добавлену вартість. У загальній сумі
непрямих податків специфічні акцизи і ПДВ становлять близько 90%
надходжень.
Протягом тривалого періоду питома вага специфічних і універсальних
акцизів у податкових доходах держави невпинно зменшувалася (таблиця №3).
Середній показник по країнах ОЄСР знизився з 33,7% у 1970 році до 27,6% у
1995 році, у країнах ЄС - з 35,6% до 29,5% відповідно. Найбільше зменшення
частки акцизів спостерігається у ФРН - з 31,1% до 23,4%, Канаді з 35,3% до
26,0%, Італії - з 36,6 до 23,1%, Бельгії - з 35,5% до 22,0%, й навіть у
Франції, країні, де історично традиційно перевага віддавалася непрямим
податкам, з 37,6% до 28,3% відповідно. Таке становище пояснюється двома
головними причинами. По-перше, в податкових надходженнях швидкими темпами
зростає частка податків на соціальне страхування; по-друге, розширюється
податкова база для особистого прибуткового податку.
Найшвидшими темпами скорочувалася частка акцизів у загальній сумі
податків у Японії - з 33,1% у 1960 році до 12,0% у 1995 році, що спричинене
значним підвищенням податків на соціальне страхування.
Найменша питома вага акцизів характерна для Японії та США - країн, де
традиційно швидше розвивалося й переважало пряме оподаткування порівняно з
непрямим.
Наприкінці ХІХ й на початку ХХ століття акцизи гальмували розвиток
внутрішнього ринку в названих країнах, а тому податкова система формувалася
здебільшого за рахунок прибуткового та майнового оподаткування. Найвищою
питома вага акцизів є в малих країнах Західної Європи, де вони становлять
основу оподаткування. В цьому плані їх випереджають інші країни цієї групи
- Ірландія (42,1%), Португалія (40,0%), Греція (38,9%).
В структурі акцизів також відбувалися суттєві зміни. У більшості
країн, що аналізуються, надходження по акцизах за окремі товари масового
споживання зменшувалися. Частка специфічних акцизів у ВВП країн-членів ОЄСР
скоротилася з 5,8% у 1970 році до 4,8% у 1995
|
