Ревізія правильності нарахування податку на прибуток підприємства повинна ґрунтуватись на законодавчих нормах, які визначають об'єкти оподаткування цим податком.
Починаючи з 1 липня 1997 року об'єктом оподаткування податком на прибуток є прибуток, що визначається за даними податкового обліку згідно з нормами Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» шляхом зменшення суми скоригованого валового доходу звітного періоду на суму валових витрат платника податків і суму амортизаційних відрахувань.
Згідно зі статтею 4 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» валовий доход - це загальна сума доходу платника податку від усіх видів діяльності, отриманого (нарахованого) протягом звітного періоду в грошовій, матеріальній або нематеріальній формах як на території України, її континентальному шельфі, виключній (морській) економічній зоні, так і за її межами. Скоригований валовий доход — це сукупний валовий дохід без обліку доходів, що за своїм змістом підлягають виключенню зі складу валових доходів з метою оподатковування.
Валовий доход підприємства включає:
1. Доходи від продажу товарів (робіт, послуг) (відображаються у додатку «А» до Декларації про прибуток підприємства). Ревізор повинен звернути увагу на те, що у разі здійснення товарообмінних (бартерних) операцій як на території України так і за її межами платник податків розраховує фінансові результати за формою додатка «С» до рядка 1.2 додатка «А» до Декларації про прибуток підприємства.
2. Доходи від операцій з цінними паперами, валютними цінностями і борговими зобов'язаннями (відображаються у додатку «Б» до Декларації про прибуток підприємства).
3. Дохід від операцій з основними фондами, нематеріальними активами і капітальний дохід, зв'язаний з видобутком корисних копалин (відображаються у додатку «У» до Декларації про прибуток підприємства):
- прибуток від продажу основних фондів групи 1 чи нематеріальних активів, що підлягають амортизації;
- сума перевищення вартості основних фондів груп 2 і 3 у зв'язку з їхнім продажем (товарообміном) над балансовою вартістю відповідної групи;
- різниця у вартості:
а) основних фондів і нематеріальних активів за результатами їхньої індексації (капітальний дохід);
б) витрат, зв'язаних з видобутком корисних копалин за результатами їхньої індексації (капітальний доход);
- компенсація за основні фонди групи 1 у зв'язку з їхньою змушеною заміною, отримана від страхових організацій чи винних у заподіяній шкоді юридичних і фізичних осіб;
- доходи від продажу невиробничих фондів.
4. Доходи у вигляді безповоротної фінансової допомоги і безкоштовно наданих товарів (відображаються у додатку «Г» до Декларації про прибуток підприємства).
5. Доходи від врегулювання сумнівної, безнадійної заборгованості (відображаються у додатку «Д» до Декларації про прибуток підприємства).
6. Доходи від здійснення операцій лізингу (оренди), оренди землі, житлових приміщень й інших споруджень і будівель (окремого додатка до Декларації про прибуток підприємства не передбачено).
7. Доходи у вигляді пасивного прибутку, отримані за межами митної території України з урахуванням сплаченого податку (окремого додатка до Декларації про прибуток підприємства не передбачено).
8. Інші види доходів, що входять до об'єкта оподатковування (додаток «Е»).
Сума вищеперерахованих доходів і є сукупним валовим доходом підприємства.
У додатку «Є» до Декларації про прибуток підприємства відображаються доходи, що за своїм змістом підлягають вилученню зі складу валових доходів з метою оподатковування. Після такого вилучення ревізор повинен отримати значення показника скоригованого валового доходу, який відображається у рядку 11 Декларації про прибуток підприємства.
Під час перевірки ревізор повинен звернути увагу на одну з особливостей податкового обліку податку на прибуток, якою є принципово інший, ніж у бухгалтерському обліку, підхід до моменту виникнення доходів. Ревізору необхідно з'ясувати правильність визначення підприємством-платником податку на прибуток дати збільшення свого валового доходу відповідно до вимог пункту 11.3 статті 11 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств»:
1. Датою збільшення валового доходу вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:
- або дата зарахування коштів від покупця (замовника) на банківський рахунок платника податку в оплату товарів (робіт, послуг), що
підлягають продажу, у разі продажу товарів (робіт, послуг) за готівку — дата ЇЇ оприбуткування в касі платника податку, а за відсутності такої — дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку;
- або дата відвантаження товарів, а для робіт (послуг) - дата фактичного надання результатів робіт (послуг) платником податку.
2. У разі здійснення торгівлі продукцією (валютними цінностями) або роботами (послугами) з використанням торговельних автоматів або іншого подібного обладнання, що не передбачає наявності касового апарата, контрольованого уповноваженою на це фізичною особою, датою збільшення валового доходу вважається дата вилучення з таких торговельних апаратів або подібного обладнання грошової виручки.
Якщо торгівля продукцією (роботами, послугами) через торговельні автомати здійснюється з використанням жетонів, карток або інших замінників гривні, датою збільшення валового доходу вважається дата продажу таких жетонів, карток або інших замінників гривні.
3. Якщо торгівля продукцією (роботами, послугами) здійснюється з використанням кредитних або дебетових карток, дорожніх, комерційних, персональних або інших чеків, датою збільшення валового доходу вважається дата оформлення відповідного рахунка (товарного чека).
4. Датою збільшення валового доходу у разі здійснення бартерних (товарообмінних) операцій вважається будь-яка з подій, що сталася раніше:
- або дата відвантаження товарів, а для робіт (послуг) - дата фактичного надання результатів робіт (послуг) платником податку;
- або дата оприбуткування товарів, а для робіт (послуг) - дата фактичного отримання результатів робіт (послуг) платником податку.
5. Датою збільшення валового доходу в разі продажу товарів (робіт, послуг) з оплатою за рахунок бюджетних коштів є дата надходження таких коштів на поточний рахунок платника податку або дата отримання відповідної компенсації у будь-якому іншому вигляді, включаючи зменшення заборгованості такого платника податку за його зобов'язаннями перед бюджетом.
Датою збільшення валових доходів кредитора від здійснення кредитно-депозитних операцій є дата нарахування процентів (комісійних) у строки, визначені кредитним (депозитним) договором. Якщо сума отриманих від боржника (дебітора) процентів (комісійних) перевищує їх нараховану суму (дострокове погашення зобов'язань по сплаті процентів (комісійних), валовий дохід кредитора збільшується на суму фактично отриманих протягом податкового періоду процентів (комісійних), а валові витрати дебітора збільшуються на таку ж суму в податковому періоді такого перерахування.
Валовий дохід у системі податкового обліку підприємства визначається за першою із можливих подій (наведені вище).
Виходячи із норм статті 2 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», в якій визначено, що податкова звітність підприємства ґрунтується на даних бухгалтерського обліку, а також статті 8 згаданого Закону, згідно з якою підприємство має право самостійно обирати форму бухгалтерського обліку як певну систему реєстрів обліку, порядку і способу реєстрації та узагальнення інформації в них з додержанням єдиних засад, встановлених згаданим Законом, під час перевірки правильності нарахування та сплати податку на прибуток підприємства ревізор повинен зважати на можливі способи нагромадження даних про валові доходи:
- без записів у системі синтетичних та аналітичних реєстрів і рахунків бухгалтерського обліку з наступним складанням податкової звітності на основі інформації системи бухгалтерського обліку та її коригування;
- без записів у системі синтетичних реєстрів і рахунків бухгалтерського обліку, але з веденням нагромаджувальних позабалансових реєстрів податкового обліку з наступним складанням податкової звітності на основі інформації таких реєстрів;
- за допомогою записів у системі синтетичних та аналітичних реєстрів бухгалтерського обліку на спеціальних рахунках (переважно використовується тими підприємствами, які ведуть бухгалтерський облік з використанням автоматизованої форми обліку).
Обрана підприємством методика ведення податкового обліку та формування інформації для складання податкової звітності повинна бути закріплена у наказі «Про облікову політику підприємства».
Залежно від обраного підприємством способу податкового обліку робота ревізора з перевірки правильності визначення валового доходу та скоригованого валового доходу підприємства за звітний період буде відрізнятись, а саме:
- при першому варіанті ревізор коригує дані системи бухгалтерського обліку підприємства виходячи з вимог податкового законодавства. У кінцевому результаті він повинен отримати дані, які підприємство вказало у податковій звітності з податку на прибуток. Усі відхилення повинні бути з'ясовані. Можливий і зворотний шлях, коли ревізор, відштовхуючись від даних податкової звітності підприємства, коригуючи їх відповідно до вимог бухгалтерського законодавства, перевіряє відповідність отриманих результатів даним синтетичних та аналітичних реєстрів бухгалтерського обліку;
Якщо дебітор затримує сплату процентів (комісійних), кредитор має право застосувати механізм врегулювання сумнівної (безнадійної) заборгованості, визначений пунктом 12.1 статті 12 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств». При цьому метод нарахувань для визначення податкових зобов'язань кредитора за таким кредитом (депозитом) не застосовується до повного погашення дебітором заборгованості або списання боргу чи його частини на збитки кредитора у порядку, встановленому цим Законом.
У ході перевірки ревізор повинен визначити суму кожного з перерахованих видів валових доходів підприємства у розрізі звітних періодів (квартал, а також місяць для розрахунку авансових внесків) з урахуванням моменту виникнення валових доходів.
Проводячи таку перевірку ревізор зіштовхується з двома різними підходами щодо відображення в обліку даних (цифр), які характеризують обсяг продажів товарів (робіт, послуг) підприємства:
1. Бухгалтерський підхід — згідно зі статтею 2 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» бухгалтерський облік є обов'язковим видом обліку, який ведеться підприємством. Методологічні засади формування в бухгалтерському обліку інформації про доходи підприємства та її розкриття у фінансовій звітності визначає затверджене наказом Мінфіну України Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 15 «Дохід» №290 від 29.11.1999р. зі змінами і доповненнями.
Традиційні доходи за даними бухгалтерського обліку формуються на субрахунках рахунка 70 «Доходи від реалізації» і складаються з продажної вартості відвантажених за звітний період товарів, продукції або наданих послуг чи виконаних робіт незалежно від того, оплачені вони чи ні. Крім того, на решті рахунків класу 7 відображаються інші доходи від операційної та неопераційної діяльності підприємства, а також надзвичайні доходи.
При цьому у системі бухгалтерського обліку та фінансовій звітності підприємства використовується принцип нарахування - доходи і витрати відображаються в бухгалтерському обліку та фінансовій звітності в момент їх виникнення незалежно від дати надходження або сплати грошових коштів;
2. Податковий підхід — статтею 11 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» визначені правила ведення податкового обліку, необхідність існування якого обумовлена невідповідністю відображення в бухгалтерському і податковому обліку валових доходів, витрат і фінансових результатів.
Валовий дохід у системі податкового обліку підприємства визначається за першою із можливих подій (наведені вище).
Виходячи із норм статті 2 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», в якій визначено, що податкова звітність підприємства ґрунтується на даних бухгалтерського обліку, а також статті 8 згаданого Закону, згідно з якою підприємство має право самостійно обирати форму бухгалтерського обліку як певну систему реєстрів обліку, порядку і способу реєстрації та узагальнення інформації в них з додержанням єдиних засад, встановлених згаданим Законом, під час перевірки правильності нарахування та сплати податку на прибуток підприємства ревізор повинен зважати на можливі способи нагромадження даних про валові доходи:
- без записів у системі синтетичних та аналітичних реєстрів і рахунків бухгалтерського обліку з наступним складанням податкової звітності на основі інформації системи бухгалтерського обліку та її коригування;
- без записів у системі синтетичних реєстрів і рахунків бухгалтерського обліку, але з веденням нагромаджувальних позабалансових реєстрів податкового обліку з наступним складанням податкової звітності на основі інформації таких реєстрів;
- за допомогою записів у системі синтетичних та аналітичних реєстрів бухгалтерського обліку на спеціальних рахунках (переважно використовується тими підприємствами, які ведуть бухгалтерський облік з використанням автоматизованої форми обліку).
Обрана підприємством методика ведення податкового обліку та формування інформації для складання податкової звітності повинна бути закріплена у наказі «Про облікову політику підприємства».
Залежно від обраного підприємством способу податкового обліку робота ревізора з перевірки правильності визначення валового доходу та скоригованого валового доходу підприємства за звітний період буде відрізнятись, а саме:
- при першому варіанті ревізор коригує дані системи бухгалтерського обліку підприємства виходячи з вимог податкового законодавства. У кінцевому результаті він повинен отримати дані, які підприємство вказало у податковій звітності з податку на прибуток. Усі відхилення повинні бути з'ясовані. Можливий і зворотний шлях, коли ревізор, відштовхуючись від даних податкової звітності підприємства, коригуючи їх відповідно до вимог бухгалтерського законодавства, перевіряє відповідність отриманих результатів даним синтетичних та аналітичних реєстрів бухгалтерського обліку;
- при другому варіанті ревізор перевіряє правильність складання нагромаджувальних реєстрів через порівняння їх інформації з даними системи бухгалтерського обліку підприємства, враховуючи вимоги податкового законодавства, а пізніше звіряє правильність перенесення узагальнених показників із нагромаджувальних реєстрів податкового обліку у податкові декларації та розрахунки з податку на прибуток підприємства. При цьому варіанті також можлива зворотна послідовність дій;
- при третьому варіанті методика перевірки схожа із другим варіантом, проте у разі використання підприємством автоматизованої форми обліку ревізор повинен перевірити алгоритм формування сум валових доходів різних видів на спеціальних рахунках, що закладений у програму, та пересвідчитись у його правильності, повноті та відповідності вимогам податкового законодавства.
Використовуючи будь-який із запропонованих варіантів, ревізор повинен пов'язати дані про доходи від продажу товарів, готової продукції, надання послуг чи виконання робіт в системах бухгалтерського та податкового обліку підприємства за допомогою формули:
Обсяг доходу за даними бухгалтерського обліку (Кт рахунка 70 «Доходи від реалізації»)
-
ПДВ і акцизний збір (Дт рахунка 70 «Доходи від реалізації» Кт рахунка 64 «Розрахунки за податками й платежами»)
+
збільшення отриманих авансів на кінець звітного порівняно з початком звітного періоду за товари, продукцію, роботи, послуги у розрізі контрагентів та угод без ПДВ (різниця за Кт субрахунку 681 «Розрахунки за авансами одержаними» за мінусом ПДВ)
-
зменшення отриманих авансів на кінець звітного порівняно з початком звітного періоду за товари, продукцію, роботи, послуги у розрізі контрагентів та угод без ПДВ, - інакше кажучи, суми відвантажених товарів, готової продукції, наданих послуг, виконаних робіт протягом звітного періоду в рахунок авансів, отриманих у минулих звітних періодах (різниця за Кт субрахунка 681 «Розрахунки за авансами одержаними» за мінусом ПДВ).
Застосовуючи цю формулу, ревізор повинен пам'ятати про специфічні господарські операції, основними з яких за правилами податкового обліку є бартерні операції, якщо першою подією є оприбуткування товарів, а для робіт (послуг) - дата фактичного отримання результатів робіт (послуг) платником податку.
Крім того, ревізор має пам'ятати, що не усе включене до складу валового доходу розглядається в бухгалтерському обліку як дохід і відображається за кредитом рахунків класу 7 (наприклад, різниця між звичайною ціною і ціною реалізації, вартість безкоштовно отриманих основних засобів тощо). До того ж, якщо в платника податків у звітному періоді були доходи, що за своїм змістом і підлягають виключенню з валового доходу (рядок 10 Декларації про прибуток підприємства, показник якого віднімається з показника рядка 9 і в такий спосіб формує показник рядка 11), їх також треба враховувати під час загальної ув'язки доходів підприємства за даними бухгалтерського і податкового обліку.
Далі валові доходи ревізор повинен перевіряти, аналізуючи первинні документи, дані бухгалтерського обліку із метою визначення відповідності їх інформації даним податкового обліку та звітності. При цьому ревізор окремо перевіряє кожен із розглянутих видів валових доходів підприємства.