При плануванні собівартості слід розрізняти собівартість окремих виробів (калькуляції) і собівартість загального обсягу готової (кінцевої) продукції. Як уже зазначалося, у підрозділах з коротким виробничим циклом і стабільними залишками (запасами) незавершеного виробництва виробнича (цехова) собівартість готової продукції збігається з бюджетом. В інших випадках, особливо коли запуск і випуск виробів у межах планового періоду кількісно різняться та змінюються залишки незавершеного виробництва на його початок і кінець, собівартість продукції відрізняється від кошторисних витрат. Отже, загальна собівартість продукції дорівнює:
Ск = Сз + Сн1 – Сн2, (8.6)
де Ск - собівартість кінцевої продукції підрозділу за плановий період, грн.;
Сз - загальні витрати підрозділу за бюджетом, грн.;
Сн1, Сн2 - собівартість залишків незавершеного виробництва відповідно на початок і кінець планового періоду, грн.
Собівартість залишків незавершеного виробництва на початок планового періоду береться за фактичними (очікуваними) даними, на кінець — розраховується з урахуванням специфіки певного типу виробництва. В одиничному і дрібносерійному виробництві собівартість незавершеного виробництва за окремими замовленнями на кінець планового періоду можна обчислити на основі ступеня їх планової готовності. В інших типах виробництва такі обчислення здійснюються у разі потреби коригування фактичної величини незавершеного виробництва або при зміні обсягу випуску продукції. При цьому враховується середньоденний випуск продукції за виробничою собівартістю, середня тривалість виробничого циклу і коефіцієнт зростання витрат (середня готовність незавершеного виробництва).
Інший метод визначення собівартості кінцевої продукції підрозділу, що є більш адекватним змісту цього показника, передбачає попереднє обчислення собівартості окремих виробів.
Собівартість кінцевої продукції є її підсумком.
Ск= ? Ni *C0i
де п — кількість найменувань виробів;
Nі — кількість виробів і-го найменування за виробничою програмою у натуральному
С0. - виробнича собівартість одиниці і-го виробу, грн.
Планування собівартості окремих виробів займає особливе місце в системі планових обчислень. Калькуляції потрібні для обґрунтування цін виробів, визначення їх рентабельності, оцінки економічної ефективності технічних і організаційних рішень, аналізу тощо.
Є різні методи обчислення витрат на окремі вироби, їх застосування залежить від ряду обставин, передусім від широти номенклатури виготовлюваної продукції. За умов однопродуктового виробництва калькулювання є найпростішим і найточнішим, оскільки всі витрати розглядаються як прямі. Однопродуктове виробництво може мати два різновиди:
весь продукт однорідний, однієї споживної (експлуатаційної) якості й складності виготовлення (цегла, вугілля та ін.);
продукт має різні варіанти якості, властивостей, що потребують різних витрат часу і/або ресурсів (цемент, пиво, коньяк тощо).
У першому випадку калькулювання здійснюється методом прямого ділення витрат на обсяг продукції.
С0=СкN
де Ск — загальні витрати, віднесені на кінцеву продукцію за плановий період (у повній сумі або за калькуляційними статтями чи елементами витрат), грн.;
N-- обсяг готової продукції за плановий період у натуральному виразі.
Це за одностадійного виробництва. Якщо таких стадій більше, відповідно більше й елементів формули (6.8). У загальному випадку
C0=? Cj Nj
де т — кількість стадій виробничого процесу;
Сj — загальні витрати на j-й стадії, грн.;
Nj, — випуск продукції на j-й стадії.
У другому випадку, тобто коли продукт має різні рівні якості чи властивості, калькулювання здійснюється за коефіцієнтами еквівалентності. Особливість цього методу полягає в тому, що кожному варіанту продукту присвоюється певний коефіцієнт, який свідчить про його відносну відмінність за витратами від базового (основного) варіанта продукту. Коефіцієнт для базового варіанта продукту - 1,0. Такі коефіцієнти обчислюються за даними досвіду (емпірично), наприклад, зіставленням трудомісткості виготовлення, тривалості виробничого циклу тощо.
Приклад. Припустимо, пивзавод виготовляє три сорти пива: А, Б, В. За місяць виготовлено 90 000 декалітрів, на що витрачено 979 000 грн. Дані за окремими сортами наведено в табл. 8.3.
Базовим є сорт Б.
Таблиця 8.3
ІНФОРМАЦІЯ ПРО ВИПУСК ПИВА ЗА МІСЯЦЬ
таблиця
Витрати на декалітр базового сорту : 979000 89000 = 11 грн
Собівартість інших сортів така:
Со.а =11 * 1,2= 13,20 грн.,
Со.в =11 * 0,8 = 8,80 грн.
Однопродуктове виробництво має обмежену сферу застосування, більш поширеним є багатопродуктове виробництво, коли одночасно або в одному періоді виготовляються різні
вироби. Собівартість окремих виробів у цьому випадку обчислюється за калькуляційними статтями, які охоплюють як прямі, так і непрямі витрати (див. таблиці 8.1 і 8.2). Такі статті витрат,
як матеріали, куповані вироби і напівфабрикати, паливо й енергія на технологічні потреби, основна, додаткова заробітна плата виробничих робітників з відрахуваннями на соціальні заходи, є
прямими. Вони безпосередньо обчислюються на одиницю продукції за розглянутою в підпункті 8.2 методикою. Відмінність лише в тому, що при складанні бюджету до уваги брався весь обсяг
виробництва.
Основна проблема калькулювання у багатопродуктовому виробництві полягає в розподілі непрямих витрат, до яких належать загальновиробничі витрати у складі витрат на утримання й експлуатацію машин та устаткування і витрат на організацію та управління виробництвом. В Україні вони традиційно розподілялися окремо як різні статті витрат. Згідно з новою системою бухгалтерського обліку ці витрати об’єднані на одному рахунку, тому до їх розподілу слід підходити з урахуванням конкретних умов виробництва. Якщо прийнятна одна база розподілу, загальновиробничі витрати розподіляються на її основі у загальній сумі. Коли одна база розподілу не забезпечує належної точності, доцільно розподіляти окремо витрати на утримання й експлуатацію машин та устаткування і витрати на організацію та управління виробництвом. На практиці поширений метод розподілу зазначених витрат пропорційно основній зарплаті виробничих робітників. У цьому разі
Со.в = Со.з *Рв100
де Со.в — загальновиробничі витрати на один виріб (калькуляційну одиницю), грн.;
Со.з — основна заробітна плата виробничих робітників на один виріб, грн.;
Рв — відношення загальновиробничих витрат до основної заробітної плати, %.
Величина Рв обчислюється по цеху (виробництву) як відношення річного кошторису
зазначених витрат до фонду основної зарплати за цей же період. За даними табл. 8.1 вона становитиме Рв = 374,3 180*100=207,94%
На витрати, пов’язані з утриманням і експлуатацією машин та устаткування, припадає 132,33% , на інші загальновиробничі витрати — 75,61%.
Переваги цього методу в його простоті, але він має суттєві вади, передусім стосовно розподілу витрат на утримання й експлуатацію машин та устаткування. По-перше, зарплата не є точною базою розподілу зазначених витрат, оскільки за умов різного рівня механізації праці адекватно не відображає затрат машинного часу; по-друге, при такому розподілі витрати на кожний виріб обчислюються як середні по підрозділу незалежно від того, на якому устаткуванні він обробляється; по-третє, за комплексної механізації й автоматизації виробництва функції робітників змінюються в напрямі контролю і регулювання роботи виробничих систем. За цих умов зарплата не може нормуватися поопераційно, а отже, і бути базою розподілу інших витрат.
Проілюструємо перший, найбільш суттєвий, із перелічених недоліків на простому прикладі. Припустимо, в цеху виготовляються два вироби А і Б. Відношення витрат на утримання й експлуатацію машин та устаткування до фонду основної зарплати виробничих робітників становить 132,33%. Затрати часу на виготовлення й основна заробітна плата по цих виробах такі:
-------------------------------------------Виріб А ---Виріб Б
Трудомісткість виробу, люд.-год.--- 3,0------------ 1,5
У тому числі:
— обробка на верстатах-------------- 1,5------------ 1,5
— ручні слюсарні роботи-------------- 1,5 -
Основна заробітна плата
виробничих робітників, грн.---------- 6,0 ------------3,0
За цих умов витрати на експлуатацію устаткування, розподілені пропорційно основній зарплаті, становитимуть: на виріб А- 7,94 грн., на виріб Б — 3,97 грн. Необґрунтованість такого розподілу зазначених витрат очевидна. Оскільки машиномісткість обробки цих виробів однакова (1,5 год), то й витрати на утримання й експлуатацію устаткування в їх калькуляціях мають бути близькі за величиною, а вони різняться у два рази. Отже, за такого розподілу собівартість виробу А завищена, виробу Б — занижена. Цей недолік значною мірою можна усунути, розподіливши загальновиробничі витрати, у
тому числі і витрати на утримання й експлуатацію машин та устаткування, пропорційно часу обробки виробів, тобто на основі середніх витрат на одну машино-годину їх роботи. Якщо, наприклад, за річним кошторисом зазначені витрати становлять 374300 грн., а завантаження всього устаткування цеху за цей же період - 56714 машино-годин, то загальновиробничі витрати на одну машино-годину становитимуть 6,6 грн. , у тому числі витрати на утримання й експлуатацію машин та устаткування 4,2 грн. При калькулюванні загальновиробничі витрати розподіляться так:
виріб А — 1,5*6,6 = 9,9 грн.,
виріб Б — 1,5 * 6,6 = 9,9 грн.
Відповідно витрати на утримання й експлуатацію машин та устаткування по цих виробах
становитимуть по 6,3 грн. (1,5*4,2).
Витрати на вироби А і Б однакові, оскільки затрати машинного часу на їх обробку збігаються. Цей метод досить поширений у зарубіжній практиці, але він теж неточний. По-перше, витрати на організацію й управління виробництвом залежать не тільки від кількості машинного парку і часу його роботи, а й від кількості працівників і трудомісткості процесів. Отже, щодо цієї частини витрат, то їх розподіл за такою базою можна вважати обґрунтованим, коли трудо- і машиномісткість різних видів продукції не дуже різняться. По-друге, цей метод не враховує, що експлуатаційні витрати за одиницю часу на різних машинах неоднакові (вони мають різну вартість, потужність двигунів, застосовується різний інструмент тощо).
При високих вимогах до точності калькулювання, особливо в машиномістких галузях, розподіл загальновиробничих витрат доцільно здійснювати окремо за їх частинами, тобто витрати на утримання й експлуатацію машин та устаткування розподіляти за однією базою, решта витрат Найобґрунтованішим є обчислення витрат на утримання й експлуатацію машин та устаткування на один виріб залежно від часу його обробки і собівартості однієї машино-години роботи конкретного устаткування. Відмінність цього методу від попереднього полягає в тому, що береться не середня по всьому устаткуванню собівартість машино-години, а обчислюється її величина по кожній окремій групі однотипних машин. Сутність цього методу і процедура його впровадження такі:
1. Устаткування підрозділу розподіляється на групи технологічно взаємозамінних верстатів з приблизно однаковими витратами на одну годину роботи. В окрему групу або в кілька груп об’єднуються робочі місця для ручних робіт. Витрати на їх утримання входять у кошторис витрат на утримання й експлуатацію машин та устаткування (утримання і ремонт стендів, верстаків, затрати на інструмент, пристосування тощо).
2. По кожній групі устаткування складається кошторис на його утримання і експлуатацію за методикою, розглянутою вище (підрозділ 6.2).
3. Визначається завантаження кожної групи устаткування у машино-годинах за методикою, розглянутою підрозділі 5.2.
4. Обчислюються витрати на одну машино-годину роботи по кожній групі устаткування діленням витрат за кошторисом на завантаження в машино-годинах. Витрати на одну машино-годину роботи, які ще називають собівартістю машино-години, можна визначити точніше на основі нормативних обчислень за елементами витрат (амортизація, електроенергія, інструмент тощо). Методи обчислення таких нормативів викладені у спеціальній літературі.
Витрати на одну машино-годину роботи устаткування є основною нормативною базою цієї методики. Згідно з ними ставка витрат на утримання й експлуатацію машин та устаткування на певний виріб при калькулюванні визначається так:
С о.у. = ?См-гj* tj
де т — кількість груп устаткування, на якому обробляються вироби;
См-гj — собівартість машино-години роботи устаткування j-ої групи, грн.;
tj — затрати часу в машино-годинах на обробку виробу на j-ої групи устаткування. Подальша механізація й автоматизація виробництва, створення гнучких виробничих систем ведуть до інтеграції технологічних процесів, коли різні вироби обробляються в єдиній системі переналагоджуваних машин. За цих умов витрати на утримання й експлуатацію машин та устаткування на кожний виріб слід обчислювати на основі нормативів витрат на одну машино-годину роботи системи і часу обробки з урахуванням коефіцієнта її паралельності (одночасної обробки різних виробів). Якщо такі нормативи складно визначити за всіма витратами, що входять у кошторис витрат на утримання й експлуатацію машин та устаткування, то як планові, так і фактичні витрати, які залишилися ненормованими, розподіляються пропорційно нормативним витратам.
Розглянута методика розподілу витрат на утримання й експлуатацію машин та устаткування дає змогу істотно підвищити точність калькулювання. Але вона має недолік, який стримує її широке застосування. Нормативи витрат на одну машино-годину роботи устаткування і відповідно її собівартість значною мірою залежать від його завантаження. За рівномірного завантаження устаткування в часі собівартість машино-години його роботи досить стабільна. При нерівномірному завантаженні устаткування протягом року (кварталу), що властиво одиничному й дрібносе-рійному виробництву, нормативні ставки витрат на одну машино-годину треба перераховувати, а це вимагає додаткових витрат ресурсів. Проте, незважаючи на цей недолік, зазначена методика є найбільш перспективною. Вона може мати деякі модифікації з метою спрощення застосування (метод машино-коефіцієнтів), але сутність її від цього не змінюється.
За умов розглянутого розподілу витрат на утримання й експлуатацію машин та устаткування другу частину загальновиробничих витрат, тобто витрати на організацію й управління виробництвом, можна розподіляти пропорційно трудо- або машиномісткості виробів, про що мова йшла вище. У цьому випадку
Со.о=Сr t (8.12)
де Со.о — витрати на організацію й управління виробництвом на один виріб;
Сr — витрати на організацію й управління виробництвом на одну людино- або машино-годину по виробничому підрозділу, грн.;
t — трудомісткість (машиномісткість) певного виробу, год.