Рахунок 23 “Виробництво” включений до класу рахунків 2. “Запаси” у зв’язку з тим, що сальдо названого рахунку відображає вартість незавершеного виробництва і показується в активі балансу.
На рахунку 23 “Виробництво” обліковують і узагальнюють витрати на виробництво продукції (робіт, послуг). На дебеті цього рахунку відображаються прямі матеріальні, трудові та інші прямі витрати, а також виробничі накладні витрати та втрати від браку продукції, робіт, послуг. За кредитом рахунку 23 “Виробництво” відображають фактичну виробничу собівартість завершеної виробництвом продукції (виконаних робіт, наданих послуг).
Інструкцією передбачений облік на рахунку 23 “Виробництво” витрат підприємств громадського харчування на випуск власної продукції та підприємств торгівлі, постачання і збуту на здійснення діяльності з продажу товарів, але способи такого обліку не розкриваються. Очевидно, необхідно чекати видання галузевих методичних рекомендацій з бухгалтерського обліку витрат торговельної діяльності з відповідними роз’ясненнями. На думку автора, застосування рахунку 23 “Виробництво” в бухгалтерському обліку торговельних підприємств є недоцільним.
До рахунку 23 “Виробництво” необхідно відкрити субрахунки для обліку витрат кожного виду виробничої діяльності, який здійснює підприємство. Враховуючи багатогалузевий характер діяльності більшості підприємств, доцільно відкривати субрахунки за видами виробництв:
231 “Основне виробництво” (продукції, робіт, послуг),
232 “Допоміжне виробництво”,
233 “Обслуговуючі виробництва та господарства”,
234 “Сільськогосподарське виробництво”,
235 “Звіроводство”,
236 “Інші виробництва”.
Виділення в синтетичному обліку субрахунків для окремих виробництв полегшить бухгалтерам організацію синтетичного та аналітичного обліку затрат на виробництво продукції (робіт, послуг).
Аналітичний облік до рахунку 23 “Виробництво” ведеться за видами виробництв, за статтями витрат і найменуваннями (видами) або групами однорідної продукції. На великих виробництвах аналітичний облік витрат може вестись за підрозділами підприємства та центрами витрат і відповідальності.
Перелік і склад статей обліку витрат і калькулювання виробничої собівартості продукції (робіт, послуг) установлюються підприємством. До видання галузевих методичних рекомендацій з обліку витрат виробництва та калькулювання собівартості продукції (робіт, послуг) рекомендується вести аналітичний облік виробничих затрат за наступною номенклатурою статей:
1. Сировина та матеріали.
2. Покупні комплектуючі вироби, напівфабрикати, роботи і послуги виробничого характеру сторонніх підприємств та організацій.
3. Паливо й енергія на технологічні цілі.
4. Основна заробітна плата.
5. Додаткова заробітна плата.
6. Відрахування на соціальні заходи.
7. Витрати, пов’язані з підготовкою та освоєнням виробництва продукції.
8. Відшкодування зносу спеціальних інструментів і спеціальних пристосувань цільового призначення та інші спеціальні витрати.
9. Інші прямі виробничі витрати.
10. Загальновиробничі витрати.
До складу інших прямих виробничих витрат включаються всі інші виробничі витрати, які можуть бути безпосередньо віднесені до конкретного об’єкта витрат, зокрема плата за оренду земельних і майнових паїв, амортизація, втрати від браку, які становлять вартість остаточно забракованої продукції (виробів, напівфабрикатів) та витрати на виправлення браку за вирахуванням: остаточно забракованої продукції за справедливою вартістю; суми, що відшкодовується працівниками, які допустили брак; суми, що одержана від постачальників за неякісні матеріали і комплектуючі вироби.
Витрати, пов’язані з операційною (основною) діяльністю підприємства, які не включаються до собівартості реалізованої продукції (робіт, послуг), поділяються на адміністративні витрати, витрати на збут та інші операційні витрати.
На відміну від попереднього порядку фактична собівартість продукції власного виробництва, що обліковується на рахунку 26 “Готова продукція”, визначається за сумою виробничої собівартості, яка складається із виробничих затрат на виготовлення продукції та загальновиробничих витрат, що обліковуються протягом місяця на рахунку 91.
Загальногосподарські витрати, які обліковуються на рахунку 92 “Адміністративні витрати”, до собівартості готової продукції (робіт, послуг) не включаються і списуються щомісячно або в кінці року заключним записом на фінансові результати основної діяльності загальною сумою наростаючим підсумком з початку року. З метою спрощення синтетичного та аналітичного обліку доцільно списувати адміністративні витрати загальною сумою заключним записом в кінці року.
Проблемним та досить складним є питання раціонального відображення витрат виробничих запасів в складі виробничих затрат. Це стосується в першу чергу застосування облікових цін на сировину, матеріали, напівфабрикати, комплектуючі вироби тощо. Детально питання застосування облікових цін розглядається в рахунку 20 “Виробничі запаси”.
При відпуску запасів на виробництво оцінка їх здійснюється за одним з методів, установлених пунктом 16 ПСБО 9 “Запаси”, переважно за їх собівартістю. Фактична собівартість виробничих запасів, використаних на виготовлення продукції (робіт, послуг), визначається в залежності від облікових цін на запаси, що застосовуються на підприємстві. Списання виробничих запасів, використаних на виробництво, із підзвіту матеріально відповідальних осіб відображається в синтетичному та аналітичному обліку записом на рахунках:
Дт 23 “Виробництво”
Кт 20 “Виробничі запаси” – на суму фактичної собівартості виробничих запасів.
При відпуску запасів на виробництво оцінка їх може здійснюватись за методами ФІФО, ЛІФО та нормативних затрат. Однак Інструкція не розкриває, як при названих методах оцінки виробничих запасів має визначатись і відображатись у синтетичному та аналітичному обліку їх фактична собівартість для забезпечення об’єктивного визначення фактичної виробничої собівартості продукції (робіт, послуг).
Групування витрат підприємства на виробництво продукції (робіт, послуг) за об’єктами витрат (об’єктами калькулювання) та за статтями витрат встановлюється підприємством з урахуванням особливостей організації та технології виробництва, вимог нормативних документів, потреб управлінського обліку та бухгалтерської звітності.
При відображенні в аналітичному обліку витрат на виробництво необхідно дотримуватись порядку, за яким одні і ті ж витрати протягом року мають відноситись на одні і ті ж статті витрат. Для цього необхідно встановити економічний зміст окремих статей витрат з врахуванням положень пунктів 11–16 ПСБО 16 “Витрати”.
Прямі матеріальні витрати, прямі витрати на оплату праці та інші прямі витрати, пов’язані з виробництвом продукції, виконанням робіт та наданням послуг, протягом місяця відносять безпосередньо на рахунок 23 “Виробництво” з кредиту відповідних рахунків.
Загальновиробничі витрати (змінні та постійні) не можуть бути віднесені безпосередньо на окремі об’єкти витрат виробництва. Тому протягом місяця їх відносять на накопичувально-розподільчий рахунок 91 з кредиту відповідних рахунків. В кінці звітного місяця сума загальновиробничих витрат розподіляється за розрахунком, форма якого наведена в додатку 1 ПСБО 16 “Витрати” (зі змінами і доповненнями), витрати списуються і рахунок 91 “Загальновиробничі витрати” закривається, тобто сальдо мати не може.
Порядок розподілу та списання загальновиробничих витрат для включення їх до виробничої собівартості готової продукції (робіт, послуг) принципово змінився. На дебет рахунку 23 “Виробництво” згідно з розрахунком списуються повністю тільки змінні загальновиробничі витрати, а постійні витрати розподіляються та списуються на витрати виробництва в розрахунковій (плановій) сумі, але не більше суми фактичних постійних загальновиробничих витрат.
Отже, загальна сума змінних загальновиробничих витрат та сума постійних розподілених витрат списуються в кінці місяця на підставі розрахунку для включення до виробничої собівартості готової продукції (робіт, послуг) контировкою:
Дт 23 “Виробництво”
Кт 91 “Загальновиробничі витрати”
За окремим допоміжним розрахунком сума загальновиробничих витрат, списана на витрати виробництва, має бути розподілена на окремі об’єкти витрат: на види і групи готової продукції, на роботи та послуги.
Фактичні постійні витрати, що перевищують розрахункову суму (т.зв. нерозподілені постійні витрати), згідно з пунктом 16 ПСБО 16 “Витрати” включаються до складу собівартості реалізованої продукції (робіт, послуг) у період їх виникнення на основі розрахунку. Для цього роблять запис на рахунках:
Дт 90 “Собівартість реалізації”
Кт 91 “Загальновиробничі витрати”
Для визначення суми прямих і непрямих витрат на виготовлену та випущену з виробництва продукцію (роботи, послуги) за кожним об’єктом витрат необхідно врахувати величину незавершеного виробництва на початок і на кінець місяця. До незавершеного виробництва відносяться не закінчені обробкою і складанням деталі, вузли, вироби та незакінчені технологічні процеси.
Інструкція не встановлює порядку визначення та оцінки незавершеного виробництва продукції (робіт, послуг). Тому підприємство має встановити його самостійно, враховуючи особливості організації та технології виробництва.
Сума незавершеного виробництва відноситься до виробничих запасів. Згідно з пунктом 10 ПСБО 9 “Запаси” первісною вартістю запасів, що виготовляються власними силами підприємства, визнається собівартість виробництва, яка визначається за ПСБО 16 “Витрати”.
Незавершене виробництво на підприємствах, які виконують роботи та надають послуги, складається з витрат на виконання незакінчених робіт (послуг), щодо яких підприємство не визнало доходу.
Якщо за даним об’єктом витрат на кінець місяця є незавершене виробництво продукції, робіт, послуг, то фактична виробнича собівартість виготовленої продукції (виконаних робіт, наданих послуг) визначається розрахунковим шляхом за кожним об’єктом калькулювання зокрема: до суми незавершеного виробництва на початок місяця додають суму витрат на виробництво за місяць і віднімають суму витрат на незавершене виробництво на кінець місяця.
Визначену за даними аналітичного обліку витрат на виробництво продукції (робіт, послуг) фактичну виробничу їх собівартість відображають за кредитом рахунку 23 “Виробництво”.
Відображення в бухгалтерському обліку випуску та оприбуткування готової продукції залежить від облікових цін на продукцію, що застосовуються на підприємстві. Незалежно від застосовуваних облікових цін фактична виробнича собівартість виготовленої і оприбуткованої готової продукції має бути відображена в синтетичному та аналітичному обліку бухгалтерською проводкою:
Дт 26 “Готова продукція”
Кт 23 “Виробництво”
При застосуванні на підприємстві облікових розрахунково-відпускних (планових) цін на готову продукцію випуск і оприбуткування готової продукції протягом місяця здійснюються за обліковими цінами і відображаються в обліку записом на рахунках:
Дт 26 “Готова продукція”
Кт 23 “Виробництво” – на облікову вартість випущеної продукції за обліковими розрахунково-відпускними цінами.
В кінці місяця після визначення на рахунку 23 “Виробництво” фактичної виробничої собівартості випущеної готової продукції за спеціальним розрахунком необхідно визначити суми відхилень фактичної виробничої собівартості випущеної продукції від її облікової вартості. Відхилення відображаються в синтетичному та аналітичному обліку з метою визначення та відображення в бухгалтерському обліку фактичної виробничої собівартості випущеної готової продукції.
Визначені за розрахунком додатні та від’ємні відхилення фактичної виробничої собівартості випущеної продукції від її облікової вартості відображаються в обліку бухгалтерською проводкою:
1. Дт 26 “Готова продукція”
Кт 23 “Виробництво” – на суму (+) додатних відхилень за місяць
2. Дт 26 “Готова продукція”
Кт 23 “Виробництво” – на суму (-) від’ємних відхилень за місяць способом червоного сторно
Раціональна організація синтетичного та аналітичного обліку витрат на виробництво продукції (робіт, послуг) є важливою умовою забезпечення об’єктивного визначення фактичної виробничої собівартості випущеної продукції, виконаних робіт та наданих послуг, собівартості їх реалізації та визначення і відображення в бухгалтерському обліку і звітності фінансових результатів господарської діяльності підприємства.