Методологічні засади формування в бухгалтерському обліку інформації та її розкриття в фінансовій звітності про доходи підприємства визначені П(С)БО 15 "Дохід", відповідно про витрати - П(С)БО 16 "Витрати" і фінансові результати - П(С)БО 3 "Звіт про фінансові результати". З метою визначення фінансового результату діяльності комунального підприємства за звітний період слід керуватися принципами визнання, нарахування та відповідності доходів і витрат і періодичності84. Правильне застосування вказаних принципів дає можливість повно і достовірно визнати і порівняти суму доходу і відповідних витрат кожного звітного періоду та відобразити в балансі прибуток або збиток підприємства.
Доходи, витрати і фінансовий результат діяльності підприємства визначається наростаючим підсумком за звітний період.
Правильність обліку та контроль за його веденням на кожному підприємстві забезпечується наказом про облікову політику, який обов'язково повинен містити ряд розділів. Зокрема, розділ про облік доходів, витрат та фінансових результатів діяльності, в якому зазначаються всі основні принципи організації обліку доходів і витрат на конкретному підприємстві та його особливості в залежності від видів діяльності . В наказі відносно обліку доходів діяльності доцільно передбачити:
• Принципи та критерії визнання і оцінки доходу
• Класифікацію доходів підприємства
• Особливості обліку доходів від надання комунальних послуг
• Облік доходів за рахунок бюджетних коштів (субсидій, пільг, дотацій, цільового фінансування)
• Облік доходів за бартерними контрактами
Визнання доходів від надання комунальних послуг і їх класифікація
Відображенню доходу від надання послуг присвячені П.п.10-14 П(С)БО 15 "Дохід", в якому йдеться про те, що дохід, пов'язаний з наданням послуг визнається виходячи зі ступеня завершеності операції з надання послуг на дату балансу, якщо може бути достовірно оцінений результат цієї операції і виконуються наведені умови. Аналіз цих положень свідчить, що визнання доходу при виробництві послуг ґрунтується на суб'єктивізмі, оскільки слова можливість і ймовірність не описують чітко встановлених критеріїв визнання.
Підприємствам комунальної галузі слід звернути особливу увагу на використання принципу обачності під час визнання в бухгалтерському обліку доходу від виробництва послуг та на вимоги п.13 П(С)БО 15, якщо дохід (виручка) від надання послуг не може бути достовірно визначений, то він відображається в бухгалтерському обліку в розмірі визначених витрат, що підлягають відшкодуванню. Це пряма вказівка на використання методу відшкодування витрат, що застосовується при здійсненні ризикованих операцій, коли підприємство має сумнів щодо одержання доходу або правильності визначення його розміру. В таких ситуаціях кінцевий фінансовий результат не може бути визначений до отримання всіх платежів. Отже, перший платіж розглядається тільки як повернення понесених витрат, а прибуток (фінансовий результат) у звітності з'явиться тільки після того, як усі витрати будуть компенсовані. Для визначення моменту визнання доходу потрібно знати економічний зміст господарської операції, внаслідок якої отримується дохід.
Бухгалтерський облік доходів від реалізації комунальних послуг організовується по кожному об'єкту за відповідними групами споживачів, для яких відкривається окремий субрахунок. Як правило, на підприємствах ВКГ та теплопостачання використовується субрахунок 703 "Дохід від реалізації робіт і послуг" та субрахунок 704 "Вирахування з доходу".
Аналітичний облік доходів від реалізації організовується абонентським відділом за видами комунальних послуг (водопостачання, водовідведення, опалення, гаряче водопостачання) і групами споживачів (підприємства і організації, бюджетні установи, населення тощо) або за іншими напрямками діяльності підприємства. Дані по рахунку 70 "Доходи від реалізації" відображаються в журналі-ордері № 6.
Статті доходів водоканалів (кредит рахунку 703) включають:
• доходи від реалізації послуг з водопостачання;
• доходи від реалізації послуг водовідведення.
Статті доходів підприємств теплопостачання включають:
• доходи від реалізації послуг теплопостачання;
• доходи від реалізації послуг з гарячого водопостачання.
В таблиці 3.16 наведено кореспонденції рахунків з обліку доходів підприємств комунальної власності.
З метою надання методичної допомоги бухгалтерам підприємств в додатку 6 приведена таблиця визнання валових доходів при оподаткуванні (в податковому обліку).
Вирахування з доходу і облік наданих знижок населенню по оплаті комунальних послуг. Вплив їх на фінансові результати підприємства.
Відповідно до п.п. 14-17 П(С)БО 3 "Звіт про фінансові результати" та Інструкції № 291, вирахування з доходу можна поділити на два види:
• податки і платежі з обороту (ПДВ - рядок 015 Ф № 2 та інші податки і платежі з обороту, що підлягають перерахуванню до бюджету - рядок 025 Ф № 2). В обліку ці операції відображаються за дебетом рахунку 703 в кореспонденції з рахунком 64 "Розрахунками за податками й платежами";
• інші вирахування (надані торгівельні, грошові знижки споживачам на спожиті послуги - рядок 030 "Інші вирахування з доходу".
З метою стимулювання своєчасної оплати спожитих комунальних послуг (особливо населенням) або збільшення обсягів їх реалізації комунальні підприємства за згодою власника надають споживачам знижки. При цьому слід враховувати момент надання знижки відносно дати визнання доходу.
Знижки встановлюються по рішеннях органів місцевого самоврядування при проведенні окремих акцій по прискоренню оплати комунальних послуг населенням і можуть бути двох видів:
1) Торгівельні знижки, які надані до моменту реалізації послуги, тобто до виписки рахунка абоненту. В цьому випадку сума знижки є відома, відображається в рахунку, зменшуючи на її величину обсяг реалізації, тобто очікувану виручку. Отже, згідно п.21 П(С)БО 15 дохід від реалізації комунальних послуг, в даному разі, визнається в сумі справедливої вартості активів (в даному випадку грошових коштів), що підлягають отриманню і розраховуватиметься як вартість за тарифами з виключенням суми знижки. Таким чином, обсяг реалізації (сума компенсації), який очікується до отримання, є відомим.
Бухгалтерський запис з визнання доходу буде таким:
Дебет 361 - Кредит 703 - на суму доходу, зменшеного на суму знижки;
2) Знижки після реалізації послуг можна характеризувати як грошові знижки за дотримання (виконання) споживачами певних умов, наприклад своєчасну або дострокову оплату. В такому випадку надану знижку вже неможливо відобразити в рахунку абоненту. Це означає, що на момент надання послуги точна сума компенсації, що буде отримана підприємством, не може бути визначена, оскільки існують умови, якими може скористатися споживач. В результаті чого сума компенсації, яку він повинен буде сплатити, буде меншою.
В бухгалтерському обліку суму знижки відображають таким записом: Дебет 704 "Вирахування з доходу" - Кредит 361 "Розрахунки з вітчизняними покупцями", у такий спосіб зменшуючи на суму наданої знижки дохід від реалізації.
Облік надходжень за цільовим фінансуванням: житлових субсидій, пільг, дотацій, цільового фінансування капітальних інвестицій з бюджету
В діяльності комунальних підприємств мають місце господарські операції з відображення в бухгалтерському обліку доходу від цільового фінансування коштів з бюджету щодо житлових субсидій і пільг окремим категоріям громадян з оплати житлово-комунальних послуг, цільового фінансування для здійснення капітальних інвестицій або асигнування з бюджету у вигляді дотацій на покриття збитків минулих років та позабюджетних фондів, інших цільових внесків юридичних та фізичних осіб. Розглянемо порядок їх відображення в бухгалтерському обліку.
На рахунку 48 "Цільове фінансування і цільові надходження" ведеться облік та узагальнення інформації про наявність та рух коштів фінансування цільових заходів, а це обумовлює необхідність організації їх окремого обліку, а також контролю за використанням їх за призначенням. Рахунок 48 "Цільове фінансування і цільові надходження" є пасивним і кредитове сальдо по ньому відображає наявність невикористаних коштів цільового фінансування, які повинні використовуватися тільки відповідно до рішень суб'єктів, що їх надали та згідно встановлених (чи затверджених розпорядниками коштів) кошторисів. За кредитом рахунку 48 "Цільове фінансування і цільові надходження" відображаються кошти цільового призначення для фінансування конкретних заходів, за дебетом - використані суми за певними напрямками, визнані доходами, а також повернення невикористаних сум.
Аналітичний облік коштів цільового фінансування і цільових надходжень та їх витрачання провадиться за їх призначенням та джерелами надходжень.
Отримані підприємством кошти як джерело фінансування відображаються за кредитом рахунку 48, а по дебету - використані ним суми за певними напрямками або визнанні доходи в кореспонденції з кредитом рахунку 718 "Дохід від безоплатно одержаних оборотних активів", а також повернення невикористаних сум.
Порядок бухгалтерського обліку доходів від цільового фінансування регулюється пунктами 16-19 П(С)БО 15 "Дохід" і в залежності від того, для яких цілей надходить фінансування, по різному буде визначено момент визнання доходу.
Житлові субсидії та відшкодування пільг з бюджету включаються до доходу в момент нарахування споживачам рахунків за надані послуги, тоді як зобов'язання по податку на додану вартість нараховуються в момент надходження бюджетних коштів на рахунки підприємства в сумі житлових субсидій і пільг. В аналітичних бухгалтерських записах враховується окремо нарахування житлових субсидій, пільг окремим категоріям споживачів (громадян) та малозабезпечених сімей.
Ще однією особливістю підприємств водо-, теплопостачання та водовідведення є те, що тарифи на комунальні послуги є регульованими. Встановлені уповноваженими органами тарифи, можуть бути нижчими, ніж повна собівартість комунальних послуг. Підприємства комунальної галузі нараховують та отримують бюджетні дотації на покриття витрат (компенсацію збитків) за різницею між затвердженими тарифами, по яких фактично були виставлені рахунки населенню, та розрахованою або фактичною повною собівартістю послуги водо-, теплопостачання та водовідведення.
Відповідно до пункту 19 П(С)БО 15 "Дохід" "цільове фінансування для компенсації витрат (збитків), яких зазнало підприємство, та фінансування для надання підтримки підприємству без установлення умов його витрачання на виконання у майбутньому певних заходів визнаються дебіторською заборгованістю з одночасним визнанням доходу".
В цій ситуації першою подією є надання послуг, тобто підприємство понесло витрати на надання комунальних послуг і утворилися збитки, а дебіторська заборгованість бюджету перед підприємством86 визнається лише з отриманням коштів на покриття збитків одночасно з визнанням доходу від цільового бюджетного фінансування.
Таким чином, у бухгалтерському обліку дохід від цільового фінансування із субсидій, пільг населенню і нарахованих дотацій збільшується в момент нарахування підприємством дебіторської заборгованості бюджету за звітний період (таблиця 3.17).
Відповідно до пункту 18 П(С)БО 15 "Дохід", цільове фінансування капітальних інвестицій визнається доходом протягом періоду корисного використання відповідних об'єктів інвестування (основних засобів, нематеріальних активів тощо) пропорційно сумі нарахованої амортизації цих об'єктів (таблиця 3.18).
Визнання та класифікація витрат. Особливості відображення в Звіті про фінансові результати елементів операційних витрат
Відображенню в бухгалтерському обліку витрат звичайної діяльності підприємства повинно передувати формування його облікової політики щодо обліку витрат діяльності у відповідності до вимог П(С)БО 16 "Витрати". З метою забезпечення єдності в методології обліку витрат по статтях виробничої собівартості, собівартості реалізованих комунальних послуг, операційних витрат, змінних і постійних, загальновиробничих, інших витрат, їх розподілу в наказі про облікову політику кожне підприємство повинно на колегіальній основі визначитися з наступних питань обліку витрат:
• Проаналізувати і при необхідності переглянути організаційну структуру підприємства і сформувати відповідно до класифікації видів діяльності 1 конкретного підприємства субрахунки в робочому Плані рахунків для відображення характерних господарських операцій.
• Встановити перелік і склад статей калькулювання виробничої собівартості послуг та собівартості реалізованих послуг з узгодженням їх зі структурою основного та допоміжного виробництва і системи управління підприємством на основі вибраної підприємством системи калькулювання.
• Узгодити перелік, склад змінних і постійних загальновиробничих витрат, інших витрат та вибрати метод їх контролю.
• Прийняти рішення про базу розподілу постійних загальновиробничих витрат при нормальній потужності.
• Затвердити схеми організації документообігу у відповідності до вимог затвердженої облікової політики та організаційних засад управлінського обліку.
Витратами звітного періоду визнаються зменшення активів або збільшення зобов'язань, що призводить до зменшення власного капіталу підприємства (за винятком зменшення капіталу внаслідок вилучення або розподілу власниками), за умови, що ці витрати можуть бути достовірно оцінені. Тому витрати відображаються в обліку одночасно зі зменшенням активів або збільшенням зобов'язань та визнанням доходу, для отримання якого вони здійснені.
Витрати, які неможливо прямо пов'язати з доходами певного періоду, відображаються в складі витрат того звітного періоду, в якому вони були здійснені. Якщо актив забезпечує отримання економічних вигод протягом декількох звітних періодів, то витрати визнаються шляхом систематичного розподілу (наприклад, в вигляді амортизації) між відповідними звітними періодами. В п.9 П(С)БО 16 зазначені господарські операції, по яких не визнаються витрати. Згідно Інструкції № 291 для обліку витрат комунальні підприємства можуть визначитися в обліковій політиці і застосовувати один із трьох варіантів ведення обліку використовуючи: лише рахунки класу 9; рахунки 8 і 9 класу одночасно; тільки рахунки класу 8 для підприємств суб'єктів малого підприємництва.
Важливим завданням обліку витрат на виробництво комунальних послуг є економічно обґрунтоване визначення величини витрат, пов'язаних з наданням послуг (виконанням робіт), а також забезпечення контролю за використанням матеріальних, трудових та фінансових ресурсів. Виходячи з цього, витрати в обліку можуть групуватися за двома ознаками: за економічними елементами, облік по яких здійснюється з використанням рахунків класу 8 "Витрати за елементами" та по статтях витрат, облік яких здійснюється з використанням рахунків класу 9 "Витрати діяльності".
Витрати класифікуються в бухгалтерському обліку залежно від характеру та видів діяльності (рис. 5). Враховуючи цю класифікаційну ознаку в Звіті про фінансові результати витрати діяльності підприємства приведені постатейно в такій послідовності: Витрати звичайної діяльності, які включають в себе: Витрати операційної діяльності, зокрема:
Собівартість реалізованих послуг (робіт) (рядок 040), яка складається з: виробничої собівартості, що включає:
прямі матеріальні витрати,
прямі витрати на оплату праці,
інші прямі витрати,
постійні та змінні розподілені загальновиробничі витрати94
нерозподілені постійні загальновиробничі витрати Операційні витрати, у т.ч.:
адміністративні витрати
витрати на збут,
інші операційні витрати
Фінансові витрати
Інші витрати звичайної діяльності
Податок на прибуток
Надзвичайні витрати
Витрати в розрізі елементів операційних витрат відображаються в другому розділі форми № 2 та групуються за такими видами: матеріальні витрати, витрати на оплату праці, відрахування на соціальні заходи, амортизація, інші операційні витрати (див. рис. 5).
Інформація про витрати, яка приводиться в статтях 230-280 Звіту про фінансові результати відображає лише витрати, що відносяться до операційної діяльності підприємства. Такі операційні витрати, як собівартість реалізованих товарів, реалізованої іноземної валюти та реалізованих матеріальних цінностей не включаються до елементів витрат та не відображаються на рахунках 8 класу. Окрім цього, собівартість реалізованої продукції, робіт та послуг включається до відповідних елементів витрат лише в сумі зміни залишків незавершеного виробництва, напівфабрикатів власного виробництва та готової продукції або в сумі виробничих витрат, що були понесені підприємством протягом місяця (були відображені по дебету рахунка 23 "Виробництво" та 91 "Загальновиробничі витрати"). Витрати на транспортування придбаних запасів транспортом сторонніх організацій включаються до елементу "Інші операційні витрати". Витрати на транспортування придбаних запасів власним транспортом одноразово включаються до відповідних елементів витрат: оплата праці, матеріальні витрати, амортизація, відрахування на соціальні заходи. Сума єдиного податку включається до елементу "Інші операційні витрати" (обліковуються по дебету рахунку 84 "Інші операційні витрати").
Продукція, роботи, послуги, що вироблені допоміжними та обслуговуючими виробництвами і господарствами, не включаються до елементів витрат у випадку, якщо вони споживаються в основному або в іншому допоміжному та обслуговуючому виробництвах цього підприємства. Витрати, понесені для їх виробництва, включаються до відповідних елементів одноразово.
Класифікація витрат комунального підприємства для цілей бухгалтерського обліку та фінансової звітності.
Облік витрат на виробництво. Виробнича собівартість та собівартість реалізованих комунальних послуг (робіт)
Облік витрат підприємства, основною діяльністю якого є виконання робіт, надання комунальних послуг (водопостачання, водовідведення, теплопостачання)9 здійснюється за дебетом рахунку 23 "Виробництво", відповідних субрахунків по видах послуг (робіт) і рахунку 90 "Собівартість реалізації" субрахунок 903 "Собівартість реалізованих робіт і послуг", а за кредитом цих рахунків відображаються суми списаних витрат щомісячно або у кінці звітного року. Наприклад, виробнича собівартість послуги по водопостачанню враховує всі витрати по її підйому, очищенню та доставці споживачам.
Незавершене виробництво по основній операційній діяльності підприємствами ВКГ і теплопостачання не обліковується, але можливе по іншій операційній діяльності, включаючи допоміжні виробництва, наприклад ремонтно-будівельні, налагоджувальні роботи тощо.
Суттєвою відміною в обліку витрат на виробництво комунальних послуг є те, що підприємства не використовують в робочому Плані рахунків рахунок 26 "Готова продукція" і тому здійснюються бухгалтерські записи, що представлені в таблиці 3.19.
Облік загальновиробничих витрат та їх розподіл
Згідно з п. 16 П(С)БО 16 "Витрати" підприємства самостійно встановлюють перелік та склад змінних та постійних загальновиробничих витрат, які віднесено до непрямих витрат. Загальновиробничі витрати поділяються на постійні та змінні:
1) Змінні - це витрати на обслуговування і управління виробництвом (цехів, дільниць), що змінюються прямо (або майже прямо) пропорційно до зміни обсягу діяльності;
2) Постійні - витрати на обслуговування і управління виробництвом, що залишаються незмінними (або майже незмінними) при зміні обсягу діяльності.
Наявність таких класифікацій97 необхідна тому, що відповідно до П(С)БО 16, розподіл постійних та змінних загальновиробничих витрат на послуги, роботи, що виробляються підприємством, відбуваються по різному:
• змінні загальновиробничі витрати розподіляються на кожний об'єкт витрат з використанням бази розподілу, виходячи з фактичної потужності звітного періоду;
• постійні загальновиробничі витрати розподіляються на кожний об'єкт витрат з використанням бази розподілу при нормальній потужності .
Прикладами баз розподілу можуть бути: години праці; заробітна плата; обсяг діяльності; прямі витрати тощо. Процедуру розподілу цих витрат за окремими об'єктами витрат (наприклад, водопостачання і водовідведення, допоміжні і обслуговуючі виробництва і господарства, інші структурні підрозділи підприємства тощо) у П(С)БО 16 не розкрито. Тому підприємство самостійно повинно визначити метод, який найбільш економічно обґрунтовано дозволяє розподіл загальної суми загальновиробничих витрат між окремими об'єктами. На підприємствах галузі набув поширення метод прямого розподілу витрат.
Виходячи з існуючої на підприємстві системи виробничого обліку," слід обирати ту базу розподілу, яка відображає особливості і рівень виробництва. Наприклад, більшість водоканалів використовують пряму заробітну плату (або години праці) основних працівників оскільки обсяг вироблених послуг значно залежить від кількості відпрацьованого ними часу.
Підприємством має бути визначена облікова політика щодо визначення виробничої собівартості продукції, робіт, послуг, в якій зазначається обраний підприємством підхід щодо розподілу загальновиробничих витрат.
Підприємству необхідно:
1. Визначити показник нормальної потужності підприємства (очікуваний середній обсяг діяльності, може бути досягнутий за умов звичайної діяльності підприємства протягом кількох років або операційних циклів з урахуванням запланованого обслуговування виробництва).
2. Обрати відповідну базу розподілу загальновиробничих витрат. База розподілу може відрізнятись від показника нормальної потужності підприємства, але обов'язково має відображати рівень виробництва (обсяг діяльності).
3. Визначати оціночну величину показника бази розподілу, що співвідноситься з показником нормальної потужності.
4. Визначити оціночну величину постійних загальновиробничих витрат (в грн.), які несе підприємство при тому обсязі діяльності, що є нормальною потужністю підприємства.
5. Визначати планову норму розподілу загальновиробничих витрат (в грн.):
Оціночна величина постійних загальновиробничих витрат Планова норма розподілу
Оціночна величина показника бази розподілу
