именно: объект налогообложения, налоговая база,
налоговый период, налоговая ставка, порядок исчисления налога, порядок
и сроки уплаты налога;
принцип сочетания интересов государства, субъектов РФ, местного
самоуправления и налогоплательщика в правовом регулировании налоговых
правоотношений и при применении налогового закона.
Этот принцип присущ любой системе налогового законодательства и
предполагает неравенство сторон (государство, субъекты Федерации,
органы местного самоуправления, налогоплательщик) в правовом
регулировании налоговых отношений и при применении законодательства
о налогах и сборах. Это неравенство проявляется в неравном
положении плательщика налогов (сборов) при взыскании недоимок и
штрафов и возврате переплаченных налогов.
Одно из ведущих мест в системе принципов налогообложения
занимает система организационных принципов, через которые на практике
осуществляется построение и структурное взаимодействие, реальное
функционирование национальной налоговой системы13.
В настоящий момент основные организационные принципы российской
налоговой системы закреплены в Конституции России и в Налоговом кодексе
РФ. В настоящий момент налоговой системе России соответствуют следующие
организационные принципы:
принцип единства налоговой системы. Единство финансовой политики,
включая налоговую, и единство налоговой системы закреплены в ряде статей
Конституции Российской Федерации, и прежде всего, в пп. «б» ст.114,
согласно которому Правительство Российской Федерации обеспечивает
проведение единой финансовой, кредитной и денежной политики. Это
положение развивает одну из основ конституционного строя России – принцип
единства экономического пространства (ст.8 Конституции), означающий в том
числе, что на территории России не допускается установление таможенных
границ, сборов и каких-либо иных препятствий для свободного перемещения
товаров, работ, услуг и финансовых средств14 ;
принцип подвижности (эластичности). Данный принцип был
сформулирован еще в конце XIX в. немецким экономистом В. Вагнером,
отмечавшим приоритет публичных интересов в налогообложении, по сравнению с
частными. Принцип подвижности гласит, что налог и некоторые налоговые
механизмы могут быть оперативно изменены в сторону уменьшения или
увеличения налогового бремени в соответствии с объективными нуждами и
возможностями государства.
Этот принцип характерен не только для российской налоговой системы,
переживающей свое становление, но и для устоявшихся и сформировавшихся
налоговых систем (в 1992 г. в Германии в законодательство по подоходному
налогу было сделано 125 поправок).
Реализация данного принципа в российской налоговой системе имеет
серьезные недостатки. По мнению многих иностранных экспертов, частые и не
предсказуемые изменения налогового законодательства являются одной из самых
серьезных причин, по которым иностранные инвесторы отказываются работать
в России;
принцип стабильности. Согласно принципу стабильности налоговая
система должна действовать в течение ряда лет вплоть до налоговой реформы.
Налоговая реформа по общему правилу недопустима. Введение налоговой
реформы должно производиться только в исключительных случаях в строго
определенном порядке. Во многих зарубежных странах с давних пор
сложилась нормотворческая практика, согласно которой любые изменения и
дополнения, вносимые в налоговые законы, могут вступать в силу только с
начала нового финансового года.
Этот принцип обусловлен не только интересами налогоплательщика.
Необходимо помнить, что смена налоговой системы объективно влечет к
резкому сокращению налоговых поступлений в бюджет, а для восстановления
равновесия необходим ряд лет;
принцип множественности налогов. Данный принцип включает в себя
несколько аспектов. Важнейшим является тот, согласно которому
налоговая система государства должна быть основана на совокупности
дифференцированных налогов и объектов обложения. Комбинация различных
налогов и облагаемых объектов должна образовывать такую систему, которая
бы отвечала требованию перераспределения налогов по плательщикам.
Другим по значимости аспектом этого принципа выступает
недопустимость «бюджета одного налога», поскольку при неожиданном
изменении экономической или политической ситуации доходность бюджета
может просто не состояться.
Множественность налогов позволяет создать предпосылки для
проведения гибкой налоговой политики государством, в большей мере
уловить платежеспособность налогоплательщиков, выровнять и сделать общее
налоговое бремя психологически менее заметным, отразить разнообразие форм
доходов с учетом всех сторон экономической деятельности граждан и фирм,
воздействовать на потребление и накопление.
Кроме того, из принципа множественности следует эффект
взаимодополняемости налогов, согласно которому искусственная оптимизация
по одному налогу неизменно влечет за собой рост платежей по другому.
Однако практически всегда необходимо учитывать, что любая система
только тогда по-настоящему результативна, когда она предусматривает
множественность налогов, так как установление единого налога имеет массу
финансовых, политических и этических недостатков;
единое экономическое пространство России предопределяет политику
российского государства на унификацию налоговых изъятий. Этой цели служит
принцип исчерпывающего перечня региональных и местных налогов, которые
могут устанавливаться органами государственной власти субъектов Российской
Федерации и органами местного самоуправления. Данное положение является
проявлением государственно-правовой идеи фискального федерализма, как
основного способа распределения налоговых полномочий между федеральными и
региональными властями, а также органами местного самоуправления. Стержень
идеи – распределение налоговых доходов между различными уровнями бюджета на
научной оптимальной основе.
Налоговые системы развитых стран складывались под воздействием разных
экономических, политических и социальных условий. Это дало повод
экономистам и социологам разработать ряд требований для создания
оптимальной системы налогообложения15. Наиболее важными из них являются
следующие:
- распределение налогового бремени должно быть равным, или, иными
словами, каждый должен вносить свою «справедливую долю» в
государственные доходы;
- налоги должны по возможности не оказывать влияния на принятие
различными хозяйственными субъектами экономических решений, или
такое влияние должно быть минимальным;
- при использовании налоговой политики для достижения социально-
экономических целей необходимо свести к минимуму нарушения
принципа равенства и справедливости налогообложения;
- налоговая структура должна способствовать использованию налоговой
политики в целях стабилизации и экономического роста страны;
- налоговая система должна быть справедливой, не допускать
произвольного толкования, быть понятной налогоплательщикам;
- административные издержки по управлению налогами и соблюдению
налогового законодательства должны быть минимальными.
Эти требования могут быть использованы в качестве основных критериев
для оценки качества налоговой системы страны. Разные цели, которые
преследует налоговая политика, не обязательно согласуют
3. Совершенствование налогового законодательства.
В настоящее время в Российской Федерации проводится масштабная
налоговая реформа.
Создание справедливой и нейтральной налоговой системы требует решения
нескольких взаимосвязанных проблем. Принципиальные положения реформы
определены и сводятся к следующим приоритетным направлениям:
- реальное снижение налогового бремени на добросовестных
налогоплательщиков с помощью отмены неэффективных и оказывающих негативное
влияние на экономическую деятельность налогов, проведения процедуры
реструктуризации задолженности по налогам и страховым взносам;
- выравнивание условий налогообложения, которое может быть обеспечено
отменой всех необоснованных льгот, устранением деформаций в правилах
определения налоговой базы по отдельным налогам;
- упрощение налоговой системы, осуществляемое в том числе посредством
совершенствования контрольной работы налоговых органов.
В качестве способа реализации поставленных целей избрана кодификация
законодательства о налогах и сборах. Специфика кодификации российского
налогового законодательства состоит в том, что она носит постепенный
характер.
С 1 января 1999 года введена в действие часть первая Налогового
кодекса Российской Федерации (НК РФ), которой закладывается правовая основа
регулирования всех стадий налоговых отношений.
Во-первых, установлен исчерпывающий перечень налогов и сборов,
взимаемых на территории Российской Федерации.
Мерой, обеспечивающей предсказуемость налогового законодательства,
должно стать установление на федеральном уровне основных элементов
налогообложения по региональным и местным налогам, включая определение
предельных размеров налоговых ставок. С одной стороны, это оградит
хозяйствующих субъектов от необоснованного повышения налоговой нагрузки. С
другой стороны, региональные и местные органы власти смогут самостоятельно
устанавливать по региональным и местным налогам отдельные элементы
налогообложения для проведения налоговой политики.
Во-вторых, права и обязанности налогоплательщиков, налоговых органов
закреплены законодательно. Основой взаимоотношений является закон.
Одной из основных гарантий соблюдения прав налогоплательщиков являются
требования, предъявляемые НК РФ к актам законодательства о налогах и
сборах, касающиеся как содержания, так и порядка введения их в действие
(например, ст.3, 5 НК РФ). Согласно НК РФ органы исполнительной власти
могут издавать нормативные акты только по тем вопросам, которые специально
оговорены в Кодексе и по которым законодатель считает необходимым передать
свои права по регулированию налоговых отношений.
Данные положения призваны гарантировать стабильность условий
предпринимательской деятельности.
В-третьих, определены основания возникновения (изменения, прекращения)
и порядок исполнения обязанностей по уплате налогов.
Значительное место отводится в НК РФ регламентированию налогового
администрирования - комплекса форм и методов осуществления налогового
контроля. С введением в действие части первой НК РФ упорядочены процедуры
налоговых проверок, постановки на налоговый учет. Впервые установлена
ответственность за несоблюдение налогоплательщиками обязанности по
постановке на учет, регламентирован порядок обмена информацией между
налоговыми и иными органами в процессе осуществления налогового контроля.
Налогоплательщикам гарантируется административная и судебная защита.
За 2000 год общее количество споров по жалобам и искам налогоплательщиков и
налоговых органов возросло на 20% по сравнению с 1999 годом. Процент роста
исков налогоплательщиков составил 57%. При этом средний процент
удовлетворения исков налогоплательщиков в 2000 году достиг 69%.
Полнота правового регулирования налоговых отношений будет обеспечена с
введением в действие в полном объеме части второй НК РФ, которая посвящена
порядку исчисления и уплаты федеральных налогов и сборов, принципам
обложения региональными и местными налогами и сборами, а также специальными
налоговыми режимами.
С 1 января 2001 года введены в действие главы части второй НК РФ о
налоге на добавленную стоимость, акцизах, налоге на доходы физических лиц и
едином социальном налоге. Одновременно с их введением в действие
практически полностью отменены налоги, уплачиваемые с выручки от реализации
товаров, существенно снижено налогообложение фонда оплаты труда.
Начиная с 2001 года вместо трехуровневой шкалы ставок подоходного
налога с физических лиц действует единая ставка налога на доходы физических
лиц в размере 13% практически по всем видам доходов. Упрощен порядок
расчета налога за счет фиксированных стандартных налоговых вычетов.
Отчисления в государственные внебюджетные фонды заменены единым
социальным налогом. Установление регрессивной шкалы налогообложения
позволяет снизить общий размер отчислений в фонды и создает стимул для
работодателей увеличивать выплаты своим работникам.
С 2002 года вступил в силу новый порядок исчисления и уплаты налога на
прибыль организаций и ресурсных платежей.
Объект обложения налогом на прибыль определен как прибыль, полученная
налогоплательщиком, равная полученному доходу и уменьшенная на величину
произведенных расходов (обоснованных и документально подтвержденных
затрат). Расходами признаются любые затраты при условии, что они
произведены для осуществления деятельности, направленной на получение
дохода.
Снижение ставки по налогу на прибыль организаций до 24% позволило
отказаться от многочисленных налоговых льгот и вычетов. Законодательные
(представительные) органы субъектов вправе снижать для отдельных категорий
налогоплательщиков налоговую ставку в части сумм налога, зачисляемых в
бюджеты субъектов Российской Федерации.
Предусматривается возможность уменьшения налоговой базы на всю сумму
убытка, полученного в предыдущем налоговом периоде (налоговых периодах),
или ее части.
Вышеуказанные изменения свидетельствуют о воплощении на практике
принципов реформирования налоговой системы.
С введением налога на добычу полезных ископаемых отменены регулярные
платежи за пользование недрами (за добычу полезных ископаемых), отчисления
на воспроизводство минерально-сырьевой базы, акциз на нефть.
Вместо дифференцированной ставки налога, которая устанавливалась
органами исполнительной власти, налогоплательщики будут уплачивать налог на
добычу полезных ископаемых по единой ставке. Единая ставка налога позволит
с большой долей вероятности прогнозировать налоговую нагрузку при добыче
полезных ископаемых.
Развитие налогового законодательства происходит и в результате
деятельности судебных органов, большое значение в толковании смысла
основных начал законодательства имеют постановления Конституционного Суда
Российской Федерации - это особенность реформы. Характерным примером
является постановление Конституционного Суда Российской Федерации о налоге
с продаж от 30.01.2001 N 2-П, признавшее не соответствующим Конституции
Российской Федерации, например, определение круга налогоплательщиков налога
с продаж в зависимости от формы осуществления ими расчетов.
Поскольку поступления от налога с продаж являются источником доходов
региональных и местных бюджетов, на текущем этапе проведения налоговой
реформы отказ от взимания налога с продаж признан преждевременным. Вместе с
тем, срок действия главы 27 "Налог с продаж" НК РФ ограничен 31 декабря
2003 года. При этом с введением на территории соответствующего субъекта
Российской Федерации налога с продаж перестает взиматься целый ряд
региональных и местных налогов, что в целом сокращает количество налогов,
уплачиваемых налогоплательщиком.
Большое влияние на регулирование налоговых отношений оказывают
изменения, происходящие в правовом регулировании иных общественных
отношений.
Федеральный закон от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном
страховании в Российской Федерации" ввел новый вид обязательного платежа -
индивидуально возмездный обязательный платеж (страховой взнос), который
уплачивается в бюджет Пенсионного фонда Российской Федерации (ПФР).
Персональным целевым назначением платежа является обеспечение права
застрахованного лица на получение пенсии по обязательному пенсионному
страхованию в размере, эквивалентном сумме страховых взносов, учтенной на
его индивидуальном лицевом счете. Плательщиком страхового взноса может быть
и не сам гражданин, а лицо, производящее выплаты в его пользу (его
работодатель, выступающий в качестве страхователя). Данное обстоятельство
не позволяет отнести указанные платежи к сборам (п.2 ст.8 НК РФ).
В связи с проведением пенсионной реформы в НК РФ внесены изменения и
дополнения, которые создают новую редакцию главы 24 "Единый социальный
налог": в таблице налоговых ставок по единому социальному налогу отчисления
в ПФР заменены отчислениями в федеральный бюджет, эта глава дополнена
положением о налоговом вычете сумм налога на сумму страховых взносов.16
Выплата базовой части трудовой пенсии осуществляется за счет сумм
единого социального налога, зачисляемых в федеральный бюджет.
Финансирование выплаты страховой и накопительной частей трудовой пенсии
должно производиться за счет средств бюджета ПФР.
Следует отметить, что уровень налоговых поступлений в бюджеты в
последние годы увеличивается. В 1999 году поступления в консолидированный
бюджет возросли на 70%. В 2000 году поступления в консолидированный бюджет
в 1,6 раза превысили поступления 1999 года.
Отношение поступлений контролируемых МНС России налогов и сборов к ВВП
составило в 2001 году 10,2%, что выше, чем в 2000 году (8,7%), и
свидетельствует о росте уровня собираемости налогов и сборов.
Выполнение бюджетных назначений по обеспечению полноты и
своевременности поступлений обязательных платежей в бюджеты и внебюджетные
фонды является хорошим показателем устойчивого экономического роста в
России.
Однако, с одной стороны, поэтапность кодификации приводит к
возникновению коллизий, связанных с применением норм НК РФ и
законодательства, регулирующего порядок исчисления и уплаты отдельных видов
налогов, сохраняющего свое действие в части, не противоречащей Кодексу. Это
серьезная проблема, с которой пришлось столкнуться на практике.
С другой стороны, применение ряда положений части первой НК РФ
поставлено в зависимость от введения в действие части второй Кодекса.
Особенности проходящей налоговой кодификации связаны с существенными
преобразованиями в экономических отношениях, требующими принципиально иной
юридической оценки. В связи с этим в процессе кодификации осуществляется не
столько переработка ранее действовавших актов, сколько создание новых
положений, прежде неизвестных.
К сожалению, в ходе законодательной работы нередко нарушаются принципы
определенности, недвусмысленности при создании нормы. Вышеназванные
обстоятельства служат причиной возникновения конфликтных ситуаций,
участниками которых становятся налогоплательщики и налоговые органы.
Решение многих вопросов, возникающих вследствие неясности закона,
становится возможным только в ходе обобщения судебной практики.17
Снижение налогового бремени должно сопровождаться мерами, позволяющими
увеличить фактическую собираемость налогов и перекрыть имеющиеся в
законодательстве каналы ухода от налогообложения.
Большое значение имеет укрепление системы налогового администрирования
при безусловном соблюдении прав и законных интересов налогоплательщика.
Интенсивное развитие и введение в действие нового законодательства о
налогах и сборах в течение ближайшего времени будет проводиться параллельно
с корректировкой уже принятых глав НК РФ.
Постановлением Конституционного Суда Российской Федерации от
12.10.1998 N 24-п "По делу о проверке конституционности п.3 ст.11 Закона
Российской Федерации от 27 декабря 1991 года N 2118-1 "Об основах налоговой
системы в Российской Федерации" признаны соответствующими Конституции
Российской Федерации положения, согласно которым обязанность
налогоплательщика - юридического лица по уплате налога прекращается со дня
списания кредитной организацией платежа с расчетного счета плательщика
независимо от зачисления сумм на соответствующий бюджетный или внебюджетный
счет.
Согласно п.2 ст.45 НК РФ с 1 января 1999 года обязанность по уплате
налога считается исполненной налогоплательщиком с момента предъявления в
банк поручения на уплату соответствующего налога при наличии достаточного
денежного остатка на счете налогоплательщика.
Добросовестный налогоплательщик, сдавший в банк поручение на уплату
налога, признается исполнившим свои обязанности по уплате налога.
Действующие нормативные правовые акты даже с учетом изменения судебной
практики в связи с изданием Конституционным Судом Российской Федерации
определения от 25.07.2001 N 138-О "По ходатайству Министерства Российской
Федерации по налогам и сборам о разъяснении постановления Конституционного
Суда Российской Федерации от 12 октября 1998 года по делу о проверке
конституционности пункта 3 статьи 11 Закона Российской Федерации "Об
основах налоговой системы в Российской Федерации" не содержат достаточных
гарантий от использования в будущем не соответствующих законодательству
способов уплаты налогов.
В целях пресечения случаев исполнения обязанности по уплате налогов и
сборов посредством банков, на корреспондентских счетах которых отсутствуют
денежные средства, планируется внести в НК РФ изменения, исключающие
возможность противоправных действий налогоплательщиков и банков при уплате
налогов и сборов.
Обеспечение стабильности поступлений налогов и сборов в бюджетную
систему возможно с помощью закрепления в НК РФ условий, при которых налог
не признается уплаченным, а также усиления ответственности кредитных
организаций за неисполнение поручений на уплату налога, в том числе
персональной ответственности должностных лиц кредитной организации.
Учитывая часто меняющиеся правила проведения безналичных расчетов,
можно предполагать введение в НК РФ института "налогового обязательства",
включающего обязанность по уплате налога налогоплательщиком, а также
обязанность кредитной организации по исполнению поручений налогоплательщика
на уплату налогов. Списание денежных средств со счета налогоплательщика
влечет невозможность начисления пени и применения к налогоплательщику мер
принудительного взыскания. Вместе с тем отражение в лицевом счете
исполненного налогового обязательства будет осуществляться только после
зачисления денежных средств в уплату налога на соответствующие бюджетные
счета. Именно этот факт должен служить основанием прекращения налогового
обязательства.
Надлежит закрепить в НК РФ обязанность налогоплательщика по исчислению
и уплате авансовых платежей по итогам отчетного периода.
Более действенным должен стать контроль налоговых органов за
правильностью применения цен по сделкам в целях налогообложения.
НК РФ предусмотрел право налоговых органов проверять правильность
применения цен по сделкам. Соответствующие положения введены в действие с 1
января 1999 года.
Исполнение договора оплачивается по цене, установленной соглашением
сторон. Статьей 40 НК РФ установлена презумпция соответствия договорной
цены уровню рыночных цен. Пока не доказано обратное, предполагается, что
цена товаров, работ или услуг, указанная сторонами сделки, соответствует
уровню рыночных цен.
Пунктом 2 ст.40 НК РФ предусмотрены только четыре основания
опровержения налоговым органом данной презумпции, из которых только два
являются бесспорными.
Согласно действующей редакции НК РФ презумпция соответствия договорной
цены уровню рыночных цен не распространяется на следующие сделки:
1) между взаимозависимыми лицами. Данной категории лиц посвящена ст.20
НК РФ.
Действующие в настоящее время положения п.1 ст.20 НК РФ содержат
исчерпывающий перечень случаев признания налоговыми органами лиц
взаимозависимыми, причем в отношении организаций установлен единственный
случай взаимозависимости. Следовательно, при проверке правильности
применения цен по сделкам при установлении отношений взаимозависимости, не
подпадающих под критерии п.1 ст.20 НК РФ, налоговый орган не вправе
взыскать доначисленный налог в бесспорном порядке, не доказав в суде
наличие взаимозависимости;
2) товарообменные (бартерные) операции. При этом сделки, по которым
исполнение обязательств производится зачетом встречного требования, под
данное основание контроля не подпадают;
3) внешнеторговые сделки. В НК РФ отсутствует понятие данного вида
сделок;
4) сделки, в которых имеют место два признака:
- отклонение цены составляет более чем 20% в сторону повышения или в
сторону понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по
идентичным (однородным) товарам (работам, услугам). Если налогоплательщик
использует заниженные (завышенные) цены, но соблюдает допустимую амплитуду
отклонения или совершает разовую сделку, то основание для контроля
отсутствует;
- отклонение цены допущено в пределах непродолжительного периода
времени. В НК РФ не определено понятие "непродолжительный период", а также
не установлен порядок расчета уровня цен, применяемых налогоплательщиком.
Таким образом, использование налоговыми органами права проверки
поставлено в зависимость от множества условий, которые должны иметь место в
сделке.
Кроме наличия перечисленных признаков, должно быть установлено
согласно п.3 ст.40 НК РФ, что цена товаров, работ или услуг, примененная
сторонами сделки, отклоняется в сторону повышения или в сторону понижения
более чем на 20% от рыночных цен. Только при соблюдении этого условия
возможно доначисление налога и пени. Если указанное отклонение не
установлено (в настоящее время достаточно не допускать отклонения более чем
на 19,99%, чтобы избежать доначислений), то для целей налогообложения
принимается цена товаров, работ или услуг, указанная сторонами сделки.
Наряду с чрезвычайно запутанным механизмом определения рыночных цен НК
РФ содержит, например, открытый перечень
|
