почти одновременное
введение, затем выход на унифицированные ставки (около 20 %), схожий
механизм начисления и изъятия, льготы.
Подобным образом разворачивался процесс и в отношении основных видов прямых
налогов с юридических и физических лиц. Переход к налогу на прибыль
предприятий и организаций характеризовался поиском оптимальной ставки (к
началу 1993 года она составляла: Россия — 32 %, Казахстан — 25 %, Беларусь
и Украина — 30 %). Мировая практика подтверждает, что уровень 34 % является
наиболее рациональным для данного вида налога. На этом рубеже он взымается
в США, Японии, Германии.
4.ОБЩИЕ ПРИНЦИПЫ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ ЗАРУБЕЖНЫХ СТРАН
4.1.Налогообложение юридических лиц
Налоговая система — важнейший элемент рыночных отношений, и от нее во
многом зависит успех экономических преобразований в стране. В нашем
обществе, к сожалению, усилиями и органов власти, и экономической науки, и
практики за долгие годы создано негативное отношение к налогам. Поэтому
любое решение в этой области должно приниматься с учетом возможных
социальных и политических последствий. Для этих целей в значительной мере
может быть использован огромный практический и теоретический опыт
экономически развитых стран в этой области, но с учетом экономических,
социальных и политических условий развития Украины.
Существенное отличие западных налоговых систем – обычно
третьестепенное (после подоходного налога и акцизов) место налогов на
доходы юридических лиц (обычно называемые доходами корпораций). Это связано
с политикой привлечения инвестиций в частый бизнес, решением проблем
занятости и других.
Основные характеристики налога на прибыль - его ставка и льготы.
Ставка определяет долю налогооблагаемой прибыли (в %), изымаемой в пользу
госбюджета. Мы уже рассмотрели те количественные критерии, к которым должна
стремиться эта ставка (с учетом льгот и других способов обложения прибыли)
для оптимального сочетания фискальной и производственно - стимулирующей
функций налога. Вот пример важнейшего пункта рекомендаций но унификации
налога на прибыль в рамках стран ЕС: "Ввести минимальную ставку
корпорационного налога в 30% и максимальную ставку в 40% (включая и местные
налоги на предпринимательский доход"). Ряд льгот направлен на помощь
компаниям для сохранения их экономической устойчивости (льготы по
отчислениям в резервные и родственные фонды компаний и пр.). Используются
также льготы социального характера (например, на отчисления в
благотворительные фонды). Устойчивый характер носят налоговые льготы,
направленные на стимулирование инвестиционной и научно-технической
деятельности предпринимательства в национальном и региональном масштабах и
по отдельным сферам деятельности (включая льготы по зарубежным
инвестициям).
Методы ускоренной амортизации используются практически во всех
развитых странах, хотя и в меньших размерах. Общая особенность -
интенсивное использование этих методов для стимулирования инвестиций,
связанных с внедрением техники и технологии экологического типа, с
экономией в потреблении энергии, воды и т.п.
Важным направлением налоговых льгот является уменьшение
налогооблагаемой прибыли на часть инвестиционных расходов, а также затрат
на научно-исследовательские и опытно-конструкторские разработки (НИОКР).
Размеры и сроки подобных льгот различаются в отдельных странах.
Важная форма налоговых льгот - уменьшение самого налога на прибыль.
Наиболее распространен, особенно в прошлом, так называемый налоговый
инвестиционный кредит, то есть вычет HI налога на прибыль части
инвестиционных расходов компании (часто с условием использовать этот кредит
для последующих инвестиций). Правда, сегодня эта налоговая льгота
предоставляется реже. В США она была отменена в 1986 г.; нет ее в Германии
и Норвегии. Но в ряде других развитых стран налоговый инвестиционный кредит
сохраняется. Например, в Англии компаниям разрешено использовать около 10%
корпорационного налога для заранее оговоренных законом инвестиций. Во
Франции инвестиционный кредит используется с тем, чтобы стимулировать
создание новых предприятий, в том числе и для ускорения развития
экономически отсталых регионов. Особая разновидность налогового
инвестиционного кредита - так называемые скидки на истощение недр, заметно
уменьшающие налогообложение прибыли отдельных отраслей добывающей
промышленности. Подобная льгота сыграла важную роль в развитии добывающей
промышленности США; используется она и сейчас. Скидка обусловливается
требованием реинвестировать полученные средства в те же отрасли и течение
двух лет (нефть и газ) или пяти лет (твердые минералы). В ряде стран
распространена еще одна форма налогового кредита, связанная с уменьшением
корпорационного налога на часть расходов на НИОКР. Среди налоговых льгот,
используемых во многих странах - полное освобождение от налогов или
отсрочка их оплаты (что при длительной отсрочке в условиях роста цен может
быть равнозначно полному или хотя бы частичному освобождению от налога). В
Финляндии периодическое освобождение от налога, наряду с инвестиционным
кредитом, используется для стимулирования судостроения и судоходства. В
Бельгии десятилетнее освобождение от налога (правда, не всегда полное)
применяется для стимулирования малых венчурных фирм. Здесь же на шесть лет
освобождаются от корпорационного налога те компании, которые добиваются
роста производительности труда при одновременном увеличении занятости и
улучшении использования производственных мощностей.
Среди распространенных налоговых льгот - уменьшение ставок налога на
прибыль для среднего и мелкого предпринимательства. Специфика указанной
льготы в том, что она редко открыто объявляется налоговой льготой. Обычно
пониженные ставки налога на прибыль вводятся в виде самостоятельного
направления налоговой политики, что отчасти служит обходным маневром против
политики уменьшения налоговых льгот. В США, например, на федеральном
уровне, наряду с высшей ставкой корпорационного налога , для средних и
мелких корпораций используются две более низкие ставки. В Англии выделяется
специальная пониженная ставка корпорационного налога на мелкое
предпринимательство. Пониженные ставки налога на прибыль для мелкого и
отчасти среднего предпринимательства используются и во многих других
развитых странах. Анализ льгот по налогообложению прибыли показывает
наличие больших различий между странами. Но при всем этом разнообразии
четко прослеживается одна закономерность: снижение налоговых льгот с 1980-х
годов не привело к принципиальному демонтажу их системы. Продолжает
сохраняться система льгот, обеспечивающая прежде всего эффективное
функционирование механизмов налогового стимулирования научно-технического
развития (независимо от вида льгот, используемых той или иной страной.
Значение льгот в налогообложении прибыли весомо для большинства стран и в
количественном отношении. Об этом свидетельствуют оценки, полученные
японскими экспертами для начала 1990-х годов. По этим оценкам, льготы
уменьшают общую станку налога на прибыль в США до 32%;, в Англии - до 24,6%
(то есть на 20% и 25% соответственно). Общая ставка налога на
нераспределенную прибыль в Германии при вычете из нее той части
промыслового налога при вычете налоговых льгот она снижается примерно на
16%. В Италии льготы уменьшают общую ставку налога на прибыль примерно до
43%. В целом поиски оптимального сочетания фискальной и производственно -
стимулирующей функций в налоге на прибыль привели к достаточно умеренному
его значению в общих налоговых поступлениях, особенно по сравнению с такими
решающими налогами, как индивидуальный подоходный налог и косвенные налоги
на потребление. Для правильного понимания показателей таблицы необходимо
определить, насколько точно данные по налогу на прибыль отражают
поступление (или непоступление) всех налоговых изъятий из прибыли. С этой
целью требуется прежде всего установить возможности укрытия прибыли от
налогов. Существует множество способов подобных укрытий: использование
налоговых льгот к той части прибыли, которая не подпадает под эти льготы;
завышение издержек производства; манипуляция с формами собственности;
использование страновых различий в налогообложении, особенно огромных
налоговых льгот в так называемых оффшорных зонах и др. Однако в результате
смягчения фискальной направленности налогообложения прибыли и развития
налоговых служб сегодня укрытие прибыли от налогов не превышает 10-15%
налога на прибыль, то есть составляет относительно умеренную величину
(особенно с учетом того, что суммарное укрытие от всех налогов оценивается
в 15-20%)
Однако практически во всех развитых странах действует, как правило,
либо один, либо большее число поимущественных налогов. Наиболее значимые из
них - налог на чистое богатство предпринимательства (движимое и недвижимое
имущество компаний) и налог лишь на недвижимое имущество. Правда, усиление
нынешнего налогообложения прибыли компаний с помощью поимущественных
налогов не надо переоценивать. По косвенным оценкам, эти налоги увеличивают
изъятия по сравнению с собственно налогами на прибыль примерно в 1,1-1,3
раза. Очевидно, что учет такой умеренной повышательной корректировки (в
среднем соответствующей уменьшению налогообложения прибыли с помощью
различных льгот) не меняет кардинальных выводов. Налогообложение прибыли
составляет незначительную часть в выполнении фискальной функции во всех
развитых странах. Практика последних десятилетий свидетельствует, что
налоговая политика, при которой в распоряжении компаний остается 60-70% их
прибыли (а в отдельных странах, например в Италии - не менее 50%), стала
устойчивым и действенным стимулом научно-технической и инвестиционной
деятельности. Единственное исключение представляет Япония. Здесь главенство
фискального начала в налогообложении прибыли проявляется и в высоких
ставках соответствующих налогов, относительно малом значении налоговых
льгот и существенной доле налоговых поступлений от прибыли (около 1/5).
Причина - в использовании Японией более активной промышленной политики,
включая и административные методы, что нейтрализует отрицательное влияние
чрезмерного налогообложения прибыли. Альтернативными источниками налоговых
поступлений служат косвенные налоги на потребление и индивидуальный
подоходный налог, что стало возможным в условиях устойчивого роста
жизненного уровня населения в последние десятилетия.
Обычно компании платят также поимущественный и поземельный налоги, в
известной мере они являются и плательщиками косвенных налогов – НДС и
акцизов.
4.2.Налогообложение физических лиц
Подоходный налог с граждан является основным источником поступлений в
бюджет в большинстве развитых стран, составляя в структуре его доходов
около 30% (В Германии – до 40%). Граждане облагаются обычно по
прогрессивной шкале (обычно 3-5 ставок) от 10 до 50% дохода. Однако
существует целый ряд льгот (семейное положение, возраст, сфера деятельности
ит.п.), основная из которых – необлагаемый минимум, который составляет
значительную сумму : в США – более 4 000$, в Германии – 5616 Евро в год. В
Великобритании доход облагается в зависимости от его происхождения по т.н.
шедулам (доходы от бизнеса, ценных бумаг, пенсий, от имущества ит.п.).
Кроме подоходного налога, существует также ряд отчислений: в
социальные фонды (в пределах от нескольких до 15-20 процентов от фонда
заработной платы), в пенсионные фонды, церковные налоги. Кроме того, для
большинства стран характерен такой вид налога, как поимущественный. Обычно
его ставка составляет от долей до нескольких процентов от стоимости
имущества, а собранные средства направляются в местные бюджеты.
Ещё один налог, составляющий значительную долю поступлений в госбюджет
– налог на добавленную стоимость, в итоге уплачиваемый конечным
потребителем при покупке товара.
Особое распространение в Европе налог на добавленную стоимость получил
в 50-х годах XX века. Вряд ли, конечно, можно говорить, что он одинаково
интенсивно начал применяться во всех Западноевропейских странах .
Утверждение налога на добавленную стоимость вызвало немало споров, однако в
итоге налоговое законодательство более сорока стран мира (в том числе 17
европейских) прочно закрепило его как один из основных каналов поступлений
в доходную часть бюджета. За счет НДС поступает 80 % суммы косвенных
налогов во Франции, более 50 % в Великобритании и Германии. Широкое его
использование связано с целым рядом преимуществ, которые стимулируют как
государство, так и плательщика. Прежде всего, налогообложение расходов в
большей степени выгодно и государству, и плательщику, чем налогообложение
доходов. Во-вторых, поскольку непосредственным объектом налога выступают
расходы, значит резко возрастает заинтересованность в росте доходов. В-
третьих, от НДС значительно сложнее уклониться и, следовательно, с ним
связано меньше нарушений.
Механизм законодательного закрепления НДС в Западной Европе представляет
собой иллюстрацию оптимального сочетания фискальной и стимулирующей функции
налогов. Несмотря на значительный размер средств, поступающих в бюджет
через рычаги НДС, он остается одним из существенных стимулов, провоцирующих
производственную активность .
Во-первых, налог на добавленную стоимость «нейтрален» по отношению к
предприятиям-изготовителям, поскольку из выручки от реализации продукции
вычитают затраты на производственно-коммерческую деятельность.
Во-вторых, величина и уровень НДС дифференцированы, что обеспечивает
несколько уровней ставок (от 0 до 38 %) и выделяет своеобразные ориентиры,
наиболее перспективные, необходимые направления деятельности.
В-третьих, использование НДС осуществляется параллельно с применением иных
финансовых рычагов, таких, как компенсащш, налоговые каникулы. Практика НДС
во Франции предполагает установление льготного налогового режима за счет
различного рода компенсаций.
В-четвертых, налог на добавленную стоимость засчитывается при уплате
подоходного налога. Так, при заполнении налоговой декларации для уплаты
подоходного налога при предъявлении чека о покупке товара, в цену которого
включен НДС, сумма подоходного налога уменьшается. Причем размер этой
льготы может достигать и 100 % перечисляемой суммы, если речь идет о
льготируемых категориях плательщиков.
В-пятых, государство предоставляет плательщику, содействующему развитию
определенного вида деятельности, право выбора уплаты налога на добавленную
стоимость или подоходного налога.
Одной из первых стран Западной Европы, где был применен налог на
добавленную стоимость, явилась Франция. Здесь НДС используется с 1954 года.
Взимание его осуществляется методом частичных платежей, где предприятия
выступают лишь сборщиками налога. На каждом этапе он составляет разницу
между налогом, взимаемым при продаже и при покупке. При реализации товара
предприятие компенсирует все свои затраты в связи с этим налогом и
добавляет налог на вновь созданную на самом предприятии стоимость. Эта
часть НДС и перечисляется в бюджет, ложась в итоге на конечного
потребителя. Довольно развернута и система льгот, как непосредственных
освобождений, так и иных форм. Полностью освобождены также три вица
деятельности: медицина и медицинское обслуживание; образование (начальное,
среднее, высшее и профессиональное); деятельность общественного и
благотворительного характера.
Важно учитывать, что налог на добавленную стоимость относится к
внутренним налогам, и при вывозе товаров за границу его величина
компенсируется покупателю.
С начала девяностых годов налог на добавленную стоимость уже выходит за
рамки отдельных национальных налоговых систем. Более тесное сближение
косвенных рычагов налогообложения в рамках ЕС упиралось в довольно
значительный разброс ставок НДС (от 14 % в Германии или 15 % в
Великобритании до 22 % в Дании). Поэтому одним из главных досгижений в
области формирования единого европейского рынка является договоренность об
унификации системы косвенного налогообложения и введении усредненной ставки
НДС на уровне 15 %.
Итак, налог на добавленную стоимость характеризуется рядом существенных
преимуществ, на которых мы остановились несколько выше. Несмотря на то, что
он представляет собой, по сути, разновидность акциза, это все же
универсальный финансовый инструмент. С помощью НДС складывается возможность
регулирования фонда заработной платы, цены.
Необходимо учитывать, однако, что использование налога на добавленную
стоимость вовсе не характеризуется исключительно положительными сторонами.
Целый ряд спорных либо отрицательных моментов делает весьма актуальными
дискуссии о сущности этого налогового рычага в настоящее время.
Применение НДС в странах с развитой рыночной экономикой, акцент на его
регулирующую, а не фискальную функцию, позволяет акцентировать основное
внимание на сдерживании кризиса перепроизводства (что пока еще нам не
грозит) и ускоренном вытеснении с рынка слабых производителей. Применение в
этих условиях ставок НДС на уровне 20-28 % как стимулирует инфляционные
процессы в целом, так и негативно воздействует на высокотехнологичные и
наукоемкие производства. Поэтому, хотя используемая ставка и делает налог
на добавленную стоимость одним из главных источников насыщения бюджета, но
видимость его низкой дефицитности слишком обманчива. Именно в связи с этим
оптимальную ставку налога все чаще связывают с уровнем пяти процентов.
Уместно вспомнить, что «изобретение» этого налога во Франции в 40-х
годах завершилось его принятием только в середине пятидесятых, только после
ликвидации острейшего рыночного дефицита и отмены нормирования продукции
массового спроса.
Необходимо, видимо, более тщательно учитывать и отраслевые, и
технологические особенности ряда производств при реализации налога на
добавленную стоимость.
Акцизы являются однимиз видов косвенных налогов. В современных налоговых
законодательствах они обычно занимают следующее место после налога на
добавленную стоимость (или налогов, его заменяющих) и по значению, и по
объему поступлений в бюджет. Однако налоговые системы XIX века включали
акцизы как основной канал обеспечения косвенного налогообложения, и нередко
«акциз» использовался как синоним ко всей системе косвенных налогов.
Акцизы представляют собой косвенные налоги на определенные товары,
включаемые в цену товара и оплачиваемые покупателями. Они устанавливаются,
как правило, на дефицитную и высокорентабельную продукцию и товары,
предназначенные для населения и являющиеся монополией государства. Акцизный
сбор сочетает в себе как фискальную функцию, наполняя государственный
бюджет, так и регулирующую функцию налогов. Последняя корректирует спрос и
предложение, увеличивая цену товара за счет акциза либо уменьшая путем
исключения из перечня налогооблагаемых товаров.
Акцизный сбор, как и налог на добавленную стоимость, является непрямым
налогом, включается в цену товара и в итоге уплачивается потребителем, а не
производителем товара. Однако, если НДС относится к типу универсальных
акцизов (уплачиваемых по одной ставке со всех товаров, работ, услуг), то
акцизный сбор является специфическим акцизом, т.е. уплачивается по
нескольким группам ставок, дифференцированным по отдельным видам товаров,
ставка нередко устанавливается в виде фиксированной суммы за единицу
товара.
Механизм акцизных сборов очень похож на налог на добавленную стоимость.
Действительно, это косвенные налоги; оба включаются в цену товара; и один,
и другой оплачивается потребителем. Однако их разделяет и несколько
принципиальных моментов. Во-первых, акцизный сбор — это налог на товары или
продукцию, тогда как НДС предполагает в качестве объекта обложения оборот
от реализации товаров (работ, услуг). Во-вторых, налогом на добавленную
стоимость облагаются обороты от всех товаров и т.д., при начислении
акцизного сбора учитываются только специфические, подакцизные товары
(высокорентабельные и монопольные). В-третьих, акцизный сбор очень тесно
увязывается со специфическим финансовым инструментом—пошлиной, и часто при
ввозе товаров на территорию государства используется акциз или таможенная
пошлина (нередко пошлина включается в систему косвенных налогов).
Налог на имущество, получаемое в виде наследства или дарения, в
настоящеее время в украинском налоговом законодательстве рассматриваемый в
качестве элемента подоходного налога, в большинстве стран является
самостоятельным налогом и составляет от долей процента до десятков
процентов.
4.3.Местные налоги .
Механизм местного налогообложения довольно устойчив и традиционен, хотя и
имеет различные формы реализации в экономически развитых государствах.
I. США.
А. Налог с продаж. Специфическая форма косвенного налога. доля в налоговых
поступлениях от которого составляет около 30 %. Плательщиками являются
юридические и физические лица. Объект обложения — валовая выручка от
реализации на каждой стадии обращения товара, оборот по указанию услуг
населению. Ставка — варьируется на уровне 3-4 % (к розничной цене) в
зависимости от штата. Максимума ставка налога достигает в штате Вашингтон —
6,5 %. Выборочным налогом с продаж облагаются отдельные товары массового
потребления (бензин, табачные изделия, спиртные напитки), и при этом налог
с продаж приобретает характер акциза.
Б. Местный подоходный налог. Один из основных видов местных прямых налогов,
взимаемый в штатах и местных органах власти. Данный налоговый рычаг
характерен для 44 штатов. Ставка определяется каждым штагом отдельно и
колеблется от 2-4 % (Гавайи, Северная Дакота) до 10-12 %. Для сравнения —
ставка федерального подоходного налога колеблется от 15 % до 33 % (в
зависимости от уровня доходов).
В. Налог на прибыли корпораций. Данным налогом обеспечивается всего около
7,9 % налоговых поступлений в местные бюджеты. Он в основном представляет
собой инструмент регулирования и воздействия на экологически вредные
предприятия и производства на данной территории. Ставка колеблется — от
2,35 % в Мичигане до 11,5 % в Коннектикуте, при средней в 6 % по 45 штатам,
где она применяется. При уплате федерального налога на прибыль корпораций
из налоговых обязательств плательщика вычитаются суммы местных налогов на
прибыль.
Г. Налог с наследства. Взимается в 36 штатах. Объект налогообложения —
стоимость имущества, переходящая в порядке наследования. Ставка —
варьируется в зависимости от наследников (от 1 до 16 % — супруги, дети,
родители; от 3 до 30 % — липа, не являющиеся родственниками наследователя)
и от штатов (в Северной Каролине применяются ставки от 1 до 12 % для
родственников и 8-17 % — для лиц, не являющихся родственниками; в штате
Мэн, соответственно, 5-10 % и 14-18 %). По ряду штатов практикуется как
полное освобождение отдельных категорий (супругов), так и определение
необлагаемого минимума Д. Поимущественный налог. На его долю приходится
около 12 % всех общегосударственных налоговых доходов и 75 % местных
налоговых поступлений. Плательщиками являются юридические и физические
лица. Объекты обложения — оговариваются отдельно законодательством штата и
включают имущество, подлежащее налогообложению, которое делится на
категории.
Весьма развернута система льгот, при которой от налогообложения
освобождается недвижимое имущество федерального правительства, правительств
штатов и местных органов; собственность неприбыльных организаций в сфере
образования, религиозных учреждений; объединения фермеров, ветеранов. В 4
штатах личное имущество освобождено от налога, в 36 штатах данный налог не
распространяется на нематериальные активы (акции, деньги, долговые
обязательства).
Е. Акцизы составляют 3 % всех налоговых поступлений в местные органы
власти. Плательщики — юридические лица. Объект обложения — стоимость
подакцизных товаров, перечень которых определяется отдельно. Ставки —
постоянно пересматриваются и имеют тенденцию к повышению.
Ж. Экологические налоги. Представляют собой группу налогов, направленных
на защиту окружающей среды от вредных промышленных отходов. Введены с 80-х
годов и используются, в основном, в форме дополнительных акцизов (на нефть,
на бензин, дизельное топливо и специальное моторное масло).
II. Япония. Местная налоговая система включает общенациональный
корпоративный налог (перераспределяемый через центральный бюджет и частично
поступающий на места). но основу ее составляют три вида местных налогов,
взимаемых муниципалитетами.
А. Предпринимательский налог с небольшими изменениями используется всеми
префектурами. Ставка — устанавливается в пределах от 6 до 12,6 %, в
зависимости от уставного капитала компании и величины самой прибыли, а
также — префектуры.
Б. Корпоративный муниципальный налог представляет собой совокупность
двух налогов: префектурного и городского (для Токио — городского и
районного). Плательщики — юридические лица. Объект обложения — чистая
прибыль. Ставка — различается в зависимости от места, но предельная ставка
для префектур не должна превышать 6 %, для города — 4,7 %. Рассчитывается
данный налог от суммы общенационального корпоративного налога.
В. Уравнительный налог является механизмом, уравнивающим результаты
деятельности юридических лиц. Плательщики — юридические лица. Представляют
собой строго фиксированную сумму, величина которой определяется по
соответствующей таблице в зависимости от размера капитала юридического лица
и числа работающих на нем. Поступления за счет данного налога
распределяются между городом и префектурой.
III. Италия. Основу местной налоговой системы представляют местный
подоходный налог и налог с наследства и дарений.
А. Местный подоходный налог взимается центральным правительством, но
полностью перечисляется местным органам власти. Ставка налога — 16,2 % .
Б. Налог с наследства и дарений . Ставка налога — построена по принципу
двойной прогрессии: с одной стороны, она учитывает размеры наследуемого
имущества, с другой — степень родства.
IV. Великобритания. Налоговая система Великобритании сложилась в XIX
столетии, однако механизмы налоговых расчетов прошлого века успешно
используются и сейчас. Основной источник налоговых поступлений в доходы
местных бюджетов - налог, взимаемый с недвижимого имущества.
5.ОТВЕТСТВЕННОСТЬ ЗА НАРУШЕНИЕ НАЛОГОВОГО ЗАКОНОДАТЕЛЬСТВА
5.1. Соотношение убеждения и принуждения при реалнзации налоговых норм
Интенсивное развитие рыночных механизмов затрагивает преобразование всех
элементов системы налогообложения. Появляются новые налоги, механизмы их
исчисления и уплаты, конкретизируются полномочия органов власти различных
уровней и компетенции. Появляюгся новые структуры (налоговая милиция или
полиция) или принципиально меняется набор и содержание функций, которые они
выполняют (контрольно-ревизионные управления. казначейство). Подобные
изменения связаны с необходимостъю усиления контролирующих
|
