Бухгалтерская (финансовая) отчетность - Бухгалтерский учет и аудит - Скачать бесплатно
денежной оценке в валюте Российской Федерации. В силу этого вопрос правильной
оценки балансовых статей имеет исключительное значение для оценки деятельности
хозяйства.
Грамотно построить бухгалтерский баланс – значит:
полностью охватить хозяйственный процесс организации во всем его
многообразии;
дать надлежащую группировку хозяйственных явлений;
изучить связь между этими явлениями на основе правильной корреспонденции
счетов, что позволит анализировать не только финансово-хозяйственную деятельность,
но и движение средств организации.
Построение баланса начинается с создания его основы (балансовой таблицы), с
определения главнейших его черт.
Важнейшим (первым элементом) как баланса, так и всей бухгалтерской
(финансовой) отчетности является понятие «актив», которое представляет
собой совокупность имущественных средств хозяйствующей единицы. В международных
стандартах финансовой отчетности (МСФО) активы трактуются более широко –
ресурсы, контролируемые предприятием в результате событий прошлых периодов, от
которых предприятие ожидает экономические выгоды в будущем. Аналогичная трактовка
нашла отражение и в Концепции бухгалтерского учета в России. Таким образом,
заключенная в активе экономическая выгода представляет собой потенциал, который
войдет, прямо или косвенно, в поток денежных средств или денежных эквивалентов
предприятия. Потенциал может быть продуктивным, то есть быть частью оперативной
деятельности предприятия. Он также может принимать форму конвертируемости в
денежные средства или их эквиваленты.
Важнейшими признаками включения хозяйственных ресурсов в актив являются
следующие условия: ресурсы должны приносить экономическую выгоду (доходы, прибыль,
деньги) в будущем; находиться в распоряжении хозяйствующего субъекта, который мог
бы их беспрепятственно задействовать по собственному усмотрению или продать;
являться результатом ранее осуществленных хозяйствующим субъектом сделок, то есть
пригодным к использованию в данный момент, а не быть на стадии изготовления или
доставки в рамках соответствующего договора. В состав актива включаются имущество
и права.
К имуществу относятся различные предметы, имеющие хозяйственную
ценность в силу своих физических свойств ( деньги, товары, материалы,
строения, машины, оборудование).
Права делятся на овещесвленные и неовеществленные. Овеществленные права
связаны с владением какой-либо ценной бумагой, дающей право на получение
какой-либо ценностей. К таким ценным бумагам относятся векселя, чеки, облигации,
акции и т.п. К неовещесвленным правам относятся: долговые требования в виде
различных видов дебиторской задолженности и др., права исключительные, например
патент, лицензия, право на фирменный знак и прочие права, вытекающие из
незаконченных хозяйственных операций, например вперед произведенные затраты или
еще не полученные доходы.
В активе также различают недвижимое и движимое имущество, паи и акции в
других предприятиях (долгосрочные финансовые вложения), оборотные средства
(текущие активы), которые еще называют оборотным капиталом.
Перечисление всех составных групп частей актива, количественно измеренных и
оцененных, отражается в соответствующих статьях бухгалтерского баланса. Число и
название этих статей должно быть таким, чтобы, с одной стороны, было возможно
судить о характере разнообразных средств хозяйствующего субъекта, его
хозяйственных операциях и о характере его юридических отношений к ряду
контрагентов, с другой – чтобы возможно было установить их относительное
участие в общем обороте средств.
Установление всей совокупности имущественных средств путем годовой
инвентаризации или путем книжных учетных данных важно, поскольку оно:
позволяет установить собственный капитал, или чистые активы (вычитая из
суммы актива, как выражение стоимости всех имущественных средств, сумму внешних
обязательств);
дает возможность выявить всю ту совокупность хозяйственных благ, которая
может служить обеспечением прав кредиторов.
Из изложенного следует, что при определении актива чужие ценности, временно
находящиеся во владении хозяйствующего субъекта, например переданные на хранение
ценные бумаги или переданные для продажи (на комиссию) товары и др., должны быть в
учете обособлены. Поэтому неслучайно в МСФО актив читается одним из основных
элементов бухгалтерской отчетности.
В актив бухгалтерского баланса отечественных организаций включаются статьи,
в которых показываются определенные группы элементов хозяйственного оборота,
объединенные в зависимости от стадий кругооборота средств. Так, в разделе I
«Внеоборотные активы» отражаются: нематериальные активы, основные
средства (здания, сооружения, машины, оборудование, находящиеся в собственности
организации, земельные участки, объекты природопользования и т.д.); незавершенное
строительство, доходные вложения в материальные ценности, долгосрочные финансовые
вложения (инвестиции в дочерние и зависимые общества, другие организации) и др.
Раздел II «Оборотные активы» объединяет разные статьи, включающие
оборотные средства (текущие активы).
Статьи актива в соответствии с законодательством и традициями отдельных
стран располагаются по определенной системе. Статьи актива размещаются в балансе
по степени ликвидности, то есть в прямой зависимости от того, с какой быстротой
данная часть имущества приобретает в хозяйственном обороте денежную форму.
В отечественной практике актив строится, как правило, в порядке
возрастающей ликвидности, при которой в разделе I баланса показывается недвижимое
имущество, которое практически до конца своего существования сохраняет
первоначальную форму. При построении актива в порядке в порядке убывающей
ликвидности на первом месте стоят статьи денежных средств, товаров, запасов,
незавершенного производства, дебиторов и др. Эта схема построения актива
характерна, например, для США, Англии; в России она применялась до конца 20-х
годов XX в.
Если актив баланса раскрывает предметный состав имущественной массы
организации, то пассив баланса имеет иное назначение. Он показывает, во-первых,
какая величина средств (капитала) вложена в хозяйственную деятельность организации
и, во-вторых, кто и в какой форме участвовал в создании ее имущественной массы. В
отличие от трактовки пассива в советский период как «источника образования и
размещения средств предприятия», в рыночной экономике пассив в большей мере
определяется как обязательства за полученные ценности )услуги) или требования
(обязательства) на полученные организацией ресурсы (активы).
В международных стандартах финансовой отчетности
«Обязательства» рассматриваются как второй элемент финансовой
отчетности – реальная задолженность организации, существующая на отчетную
дату, погашение которой вызывает уменьшение экономической выгоды в виде оттока
ресурсов. При этом следует иметь в виду, что термин «пассив» означает
«страдать» или «связывать». В современной трактовке
пассивом называется совокупность лежащих на организации обязательств за полученные
ценности – обязательств, которые связывают право распоряжения средствами,
заставляя организацию отчитываться в этом распоряжении.
В бухгалтерском учете слово «пассив» имеет два значения. В
более узком смысле это совокупность денежных обязательств, которые могут быть
двоякого рода. Одни из них связаны с различными ценными бумагами, выданными
хозяйствующим субъектом, эти обязательства погашаются при предъявлении ценной
бумаги (выданные векселя. Акцептованные чеки, выпущенные облигации и т.д.). Другие
обязательства возникают в силу кредиторской задолженности поставщикам за
полученные товары и услуги, задолженности перед работниками, бюджетом и т.п.
В широком смысле под пассивом понимают всю совокупность юридических
отношений, лежащих в основе финансирования хозяйствующего субъекта. Таким образом,
пассив включает все разнообразные источники средств хозяйства, включая как заемные
средства (заемный капитал), так и собственный капитал. Если представить, что
хозяйствующий субъект обособлен от его собственника (владельца), то пасив выражает
обязательства, как перед третьими лицами, так и перед самим собственником
(владельцем). Такое понимание пассива исторически вегда было присуще
бухгалтерскому балансу.
Обязательства в учете могут быть дифференцированы: по срокам погашения,
виду обеспечения, группе получателей (поставщики, кредитные учреждения и т.д.).
Так, внешние обязательства могут быть подразделены на:
займы (краткосрочные и долгосрочные);
обязательства по отношению к различным кредитным учреждениям;
авансы полученные;
обязательства за поставленную продукцию и оказанные услуги;
вексельные обязательства;
обязательства перед дочерними обществами;
обязательства перед зависимыми обществами;
обязательства по налогам;
прочие обязательства.
Важным моментом при этом является группировка обязательств, которые
различаются прежде всего по субъектам: одни из них являются обязательствами перед
собственниками хозяйства, другие – перед третьими лицами (кредиторами,
банками и др.). Такое деление обязательств в балансе имеет важное значение при
определении срочности их погашения, другими словами, изымаемости источников
средств. Обязательства перед собственником составляют практически постоянную часть
баланса, например, уставный капитал не подлежит погашению за время деятельности
хозяйствующего субъекта. Обязательства же второго вида (заемные средства) имеют ту
или иную срочность погашения, и, таким образом, периодически известная часть
средств, имеющих своим источником эти обязательства.
Обязательства перед собственниками в свою очередь подразделяются на два
вида. Одни возникают в силу первоначального взноса собственника при открытии
хозяйства и в силу последующих дополнительных взносов, но взносов извне, ни в
какой мере не связанных с внутренними процессами хозяйства; такие источники
называются уставным капиталом. Другие обязательства перед собственниками –
те, что превышают взносы над уставным капиталом и являются накоплением средств по
причине оставления в организации части полученной прибыли. Эта часть обязательств
находит отражение в таких статьях пассива баланса, как «резервный
капитал», «Добавочный капитал», «Нераспределенная прибыль
прошлых лет», «Нераспределенная прибыль отчетного года». Сюда же
может включаться статья «Целевое финансирование и поступления». Оба
вида обязательств перед собственником объединяются общим понятием
«собственный капитал». Последний, как отмечалось выше, состоит из двух
основных частей: капитал, который организация получает от акционеров, пайщиков, и
капитал, который она генерирует в процессе своей деятельности. Такая детализация
собственного капитала имеет большое практическое значение.
В международных стандартах финансовой отчетности первую часть капитала
называют еще финансовыми ресурсами предприятия. Общепринята точка зрения, согласно
которой предприятие реализует вой доход за данный период только при условии
сохранения собственного капитала. При этом проводится различие между понятием
сохранения капитала с юридической точки зрения и сохранения капитала с позиции
теории учета.
Юридический подход к сохранению капитала имеет значение для организаций,
являющихся по юридическому статусу обществами с ограниченной ответственностью,
акционерными обществами. Капитал такой организации представляет собой сумму,
внесенную в ресурсы общества его участниками, акционерами. Эта сумма становится
собственностью общества. Для защиты интересов третьих лиц, ведущих дела с данным
обществом, выплаты акционерам не могут производиться из этой суммы капитала,
величина его должна сохраняться. Не случайно такой подход законодательно закреплен
практически во всех странах с развитой инфраструктурой.
С позиций учета сохранение капитала выражается в том, что уставный капитал
на начало года должен быть равен равен его сумме на конец года. Это положение
нашло отражение в Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета
финансово-хозяйственной деятельности предприятий. В международных стандартах
финансовой отчетности собственный капитал рассматривается как третий обязательный
элемент финансовых отчетов. Сумма собственного капитала в балансе определяется
расчетно путем вычета из активов суммы внешних обязательств.
Другой составляющей пассива являются внешние обязательства (долги), которые
подразделяются на долгосрочные и краткосрочные. В практике этот вид обязательств
принято еще называть заемным капиталом.
Внешние обязательства (долги) представляют собой юридические права третьих
лиц (инвесторов, кредиторов и др.) на имущество хозяйствующего субъекта и в таком
денежном размере, в каком уменьшилось собственное имущество третьих лиц и
соответственно увеличилось имущество хозяйствующего субъекта. С хозяйственной
точки зрения внешние обязательства – это источник имущества (актива); с
юридической – долг хозяйствующего субъекта. Поэтому понятия «заемные
средства» (заемный капитал) и «внешние обязательства»
тождественны.
В международной практике, как отмечалось выше, особо выделяется понятие
«собственные средства» (собственный капитал), которое трактуется еще
как чистое имущество (чистые активы), представляющее собой остаток всего имущества
предприятия за вычетом внешних обязательств. Собственный капитал – это
остаток всего капитала (итог пассива) минус заемный капитал (внешние
обязательства). Так как актив равен пассиву (последний следует понимать в широком
смысле), чистое имущество и собственный капитал – также тождественные
понятия.
Показатель «чистые активы» - новый показатель для российских
организаций. Его появление связано с введением в действие Гражданского кодекса
Российской Федерации и фиксацией в нем требования сравнения показателя чистых
активов с суммой уставного капитала.
§ 7. Отчет о прибылях и убытках.
Задачи и цели отчета о прибылях и убытках. Второй
важнейшей составляющей бухгалтерской отчетности, как установлено в Законе «О
бухгалтерском учете» (ст. 13 п. 2), является отчет о прибылях и убытках,
который в соответствии с основной задачей бухгалтерского учета, сформулированной в
законе, должен дать «полную и достоверную информацию о деятельности
организации…» (ст. 1 п. 3). Такой подход к отчету о прибылях и
убытках в полной мере соответствует Принципам подготовки и составления финансовой
отчетности, предусмотренным Международными стандартами финансовой отчетности
(МСФО).
Значение отчета о прибылях и убытках как полноценной составной части
годового бухгалтерского отчета было определено в результате длительной
экономической дискуссии во многих странах. В Германии, например, требование
сделать достоянием гласности источники формирования финансового результата на
основе обязательного составления отчета о прибылях и убытках впервые было
законодательно закреплено в 1959г. Эта форма законодательно закреплена и в других
странах, она стала составной частью отчетов, рекомендованных МСФО. В России
порядок ее составления и представления до 1996г. устанавливался подзаконными
актами – инструкциями Министерства финансов.
Финансовый результат хозяйственной деятельности организации может быть
исчислен как в балансе, так и в отчете о прибылях и убытках (принцип двойной
бухгалтерии). Баланс является отчетом на определенный момент, например на отчетную
дату. При этом в самом балансе финансовый результат определяется сравнением
собственного капитала на начало и конец отчетного года, включая суммы
распределения прибыли (либо исключая уменьшение капитала) и вычитая увеличение
вложенного капитала в отчетном году. Другими словами, по балансу определяется, по
существу, наращение собственного капитала за отчетный период, которое должно быть
равнозначно полученной прибыли предприятия (за исключением сумм дополнительных
взносов и изъятий собственников), Такое наращение собственного капитала в
последние годы получило название экономической прибыли.
Указанный подход широко представлен в современной западной экономической
литературе. Так, концепция экономической прибыли определяет ее в терминах
благосостояния (well-offnts), то есть как степень повышения благосостояния
хозяйствующего субъекта за данный период. В работах Н. Хикса прибыль определяется
как максимальная сумма, которую можно истратить в течение определенного периода с
условием, что первоначальный капитал к концу этого периода не уменьшится по
сравнению с его величиной на начало периода. Современные концепции поддержания
капитала и определения прибыли, заложенные в МСФО, основаны именно на этом
подходе.
От понимания прибыли как наращения собственного капитала в отчетной
практике в ходе кредитной реформы 30-х годов по существу отказались. В балансе
стали выделять не сумму собственного капитала, а «наличие собственных
оборотных и приравненных к ним средств», методика расчета которых
значительно отличалась от расчета собственного капитала. С этого времени основным
источником информации стал отчет о финансовых результатах, в дальнейшем получивший
название «Отчет о прибылях и убытках». В отличие от бухгалтерского
баланса, финансовый результат в отчете о прибылях и убытках определяется как
разница между сальдо доходов и расходов отчетного периода нарастающим итогом с
начала года до отчетной даты, принимая во внимание, что в бухгалтерском учете
финансовый результат хозяйственной деятельности определяется подсчетом и
балансированием всех прибылей и всех убытков (потерь) за отчетный период. Для
этого используется счет 99 «Прибыль и убытки». Сальдо на данном счете
(дебетовое – убыток, кредитовое – прибыль) отражает финансовый
результат хозяйственной деятельности по кумулятивному принципу на счете99
«Прибыли и убытки» нарастающим итогом с начала отчетного года.
Следовательно, отчет о прибылях и убытках является, по существу, отчетом за
определенный период (месяц, квартал, год).
Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ
(п. 79), утвержденным приказом Минфина России, с 1 января 1999г. введено такое
важное понятие, как «бухгалтерская прибыль (убыток)». Она представляет
собой конечный финансовый результат (прибыль или убыток), выявленный за отчетный
период на основании бухгалтерского учета всех хозяйственных операций организации и
оценки статей бухгалтерского баланса по правилам, принятым указанным
Положением.
Таким образом, бухгалтерская прибыль есть разница между доходами и
расходами за отчетный период. Финансовый результат, исчисленный по данным баланса
(экономическая прибыль), по сути, должен совпадать с итогом отчета о прибылях и
убытках (бухгалтерской прибылью), поскольку доходы и расходы являются относящимися
к отчетному периоду выплатами и поступившими платежами, с которыми связано
изменение соответствующих активов или пассивов. В то же время понятие
«экономическая прибыль» в последние годы в западной практике в
условиях развития рынка ценных бумаг значительно трансформировалась по сравнению с
первой половиной XX столетия. Под экономической прибылью стали понимать прирост
экономической стоимости предприятия. В англоязычной литературе ее обычно
определяют как разность между рентабельностью вложенного капитала и
средневзвешенной стоимостью капитала, помноженной на величину вложенного капитала.
Предлагаются различные уравнения определения величины экономической прибыли.
Любые расхождения между экономической и бухгалтерской прибылью должны стать
объектом тщательного анализа как для бухгалтеров, так и для аудиторов.
Из сказанного следует, что если баланс является отражением имущества,
обязательств и собственного капитала, то отчет о прибылях и убытках как составная
часть годовой и промежуточной отчетности позволяет определить вид, величину и
источники формирования финансового результата на основе произведенных расходов.
Отчет о прибылях и убытках не только отражает прибыль или убыток как абсолютные
величины, но и содержит информацию о доходности, что позволяет анализировать
составляющие финансового результата.
Для того чтобы отчет о прибылях и убытках и вытекающие из него сведения в
пояснительной записке – текстовой части бухгалтерского отчета – смогли
отобразить фактическую доходность организации, в нормативных документах
формулируются принципы построения отчета о прибылях и убытках.
§ 8. Понятие выручки, доходов, расходов, затрат и
финансовых результатов и их отражения в отчете «О прибылях и
убытках»
По статье «Выручка (нетто) от продажи товаров,
продукции, работ, услуг (за минусом налога на добавленную стоимость, акцизов и
аналогичных обязательных платежей)» показываются выручка от продажи
продукции (товаров) и поступления, связанные с выполнением работ и оказанием
услуг, осуществлением хозяйственных операций (поступления, связанные с отдельными
фактами хозяйственной деятельности), являющиеся доходами от обычных видов
деятельности, признанные организацией в бухгалтерском учете в соответствии с
условиями ПБУ 9/99 «Доходы организации». Они показываются в сумме,
исчисленной в денежном выражении в соответствии с правилами указанного Положения,
включая условия договоров по продаже товаров, продукции, выполнению работ и
оказанию услуг (с учетом скидок (накидок), суммовых разниц, изменений условий
договора, расчетов неденежными средствами и т.п.).
К обязательным платежам, которые в соответствии с установленным порядком не
признаются организацией доходами, относятся, в частности, суммы налога на
реализацию горюче-смазочных материалов, экспортные пошлины.
Доходы, признанные в бухгалтерском учете как доходы от обычных видов
деятельности, в случае их существенности или без знания о которых
заинтересованными пользователями невозможна оценка финансовых результатов
деятельности организации, подлежат отражению обособленно в виде расшифровки к
статье «Выручка (нетто) от продажи товаров, продукции, работ, услуг (за
минусом налога на добавленную стоимость, акцизов и аналогичных обязательных
платежей)» или в приложении к отчету о прибылях и убытках ( в случае его
разработки и принятия организацией самостоятельно). При заполнении названной
статьи следует учитывать понятие выручки от продажи товаров, продукции, работ,
услуг, определение величины выручки и условия ее признания, которые приведены в
ПБУ 9/99 «Доходы организации».
Определение доходов от обычных видов деятельности в виде выручки имеет свои
особенности. Существуют три вида поступлений:
а) поступления, получение которых связано с предметом деятельности
организации по предоставлению за плату во временное пользование (временное
владение и пользование) своих активов по договору аренды (выручкой считаются
поступления, получение которых связано с этой деятельностью, - арендная плата);
б) права возникающие из патентов на изобретения, промышленные образцы и
других видов интеллектуальной собственности (при этом выручкой считаются
поступления, получение которых связано с этой деятельностью, например лицензионные
платежи, включая роялти за пользование объектами интеллектуальной
собственности;
в) участие в уставных капиталах других организаций (в этом случае выручкой
считаются поступления, получение которых связано с этой деятельностью).
В зависимости от конкретных условий перечисленные поступления включаются
либо в состав выручки от продажи, либо в состав операционных доходов.
Доходы, получаемые организацией от представления за плату во временное
пользование (временное владение и пользование) своих активов, прав, возникающих из
патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной
собственности, и от участия в уставных капиталах других организаций, когда это не
является предметом деятельности организации, относятся к операционным доходам.
Применение понятия «предмет деятельности» для приведенных трех
видов поступлений подразумевает одно важное требование бухгалтерского учета
– требование существенности. Если величина одного из перечисленных выше
поступлений существенно влияет на оценку финансового положения и финансовые
результаты деятельности организации, а также движение денежных средств, то эти
поступления должны формировать выручку, а не операционные доходы.
В Методических рекомендациях по формированию бухгалтерской отчетности особо
подчеркивается необходимость приведения расшифровки выручки от продажи по
отдельным видам деятельности по причине их существенности (операционные
сегменты).
Важным условием при заполнении статьи «Выручка» (стр. 010)
является момент признания выручки.
В соответствии с п. 12 ПБУ 9/99 выручка признается в бухгалтерском учете
при одновременном соблюдении следующих условий:
1. Организация имеет право на получение выручки.
Данное право подтверждается договором, заключенным между сторонами. Однако
отсутствие договора не означает утрату права на получение выручки. Обмен письмами,
телеграммами, выставление счета, предъявление счета-фактуры и т.д. – все эти
документы и действия сторон также подтверждают установление договорных отношений
между сторонами и соответственно появление права на получение выручки.
2. Сумма выручки может быть определена.
3. Имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции
произойдет увеличение экономических выгод организации.
Это условие предполагает получение (или наличие права на получение)
денежных средств или имущества в оплату отгруженной продукции (товаров). Отметим,
что понятие экономической выгоды применяется при определении доходов согласно
ст.41 Налогового кодекса РФ:
«В соответствии с настоящим Кодексом доходом признается экономическая
выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее
оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в
соответствии с главами «Подоходный налог с физических лиц»,
«Налог на прибыль (доход) организаций», «Налог на доходы от
капитала» настоящего Кодекса…»
При этом следует иметь ввиду, что данное условие не предполагает выполнение
каких-либо специальных расчетов в случае продажи продукции по цене ниже
себестоимости или по цене ниже рыночной. Подобные требования содержатся в
налоговом законодательстве (ст.40 Налогового кодекса РФ) и при бухгалтерском
отражении операции не применяются.
4. Право собственности (владения, пользования и распоряжения) на продукцию
(товар) перешло от организации к покупателю или работа принята заказчиком (услуга
оказана).
На практике возможны ситуации, когда договором предусмотрен отличный от
общего порядка момент перехода от предприятия покупателю права владения,
пользования и распоряжения продукцией (товаром) и риска ее случайной гибели. Одна
из распространенных ситуаций – переход права собственности после момента
поступления денежных средств в оплату отгруженной продукции (товаров) на
расчетный, валютный и иные счета организации. В этом случае выручка от продажи
такой продукции (товаров) включается в отчет о прибылях и убытках на дату
поступления денежных средств. До этого момента данная продукция (товары)
учитывается на счете 45 «Товары отгруженные».
5. Расходы, которые произведены или будут произведены в связи с конкретной
операцией, могут быть определены.
Соблюдение данного требования обеспечивается составлением калькуляций, смет
затрат на производство продукции (работ, услуг) с учетом специфики отрасли.
Если хотя бы одно требование в отношении поступивших денежных средств или
активов не исполнено, то в бухгалтерском учете организации признается кредиторская
задолженность, а не выручка.
В соответствии с п. 13 ПБУ 9/99 предприятие имеет право признавать в
бухгалтерском учете выручку от выполнения работ, оказания услуг, продажи продукции
с длительным циклом изготовления одним из двух способов:
по мере готовности работы, услуги, продукции;
по завершении выполнения работы, оказания услуги, изготовления продукции в
целом.
В отношении разных по характеру и условиям выполнения работ, оказания
услуг, изготовления изделий организация может применять в одном отчетном периоде
одновременно разные способы признания выручки. В этой связи предприятию следует
закрепить один из выбранных способов признания выручки в отношении конкретных
видов продукции в качестве элемента учетной политики.
Что касается признания в бухгалтерском учете выручки от предоставления за
плату во временное пользование (временное владение и пользование) активов, прав,
возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов
интеллектуальной собственности и от участия в уставных капиталах других
организаций, должны быть одновременно соблюдены следующие условия: организация
имеет право на получение выручки; сумма выручки может быть определена; имеется
уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение
экономических выгод организации.
По строкам «В том числе от продаж» показывается выручка от
продаж по отдельным видам деятельности предприятия. В соответствии с п. 18 ПБУ
9/99 в случае, если выручка по обычным видам деятельности составляет 5% и более,
то она подлежит отражению в отчете о прибылях и убытках. В то же время, если
предприятие сочтет это целесообразным, то оно вправе дать более детальную
расшифровку общей выручки от продаж.
По статье «Себестоимость проданных товаров, продукции, работ,
услуг» отражаются учтенные затраты на производство продукции, работ, услуг в
доле, относящейся к проданным в отчетном периоде продукции, работам, услугам.
Организации, осуществляющие торговую деятельность, отражают по данной
статье покупную стоимость товаров, выручка от продажи которых отражена в данном
отчетном периоде.
Организации, являющиеся профессиональными участниками рынка ценных бумаг,
отражают по данной статье покупную (учетную) стоимость ценных бумаг, выручка от
продажи которых отражена в данном отчетном периоде.
Если организация использует для учета затрат на производство счет 37
«Выпуск продукции (работ, услуг)», сумма превышения фактической
производственной себестоимости выпущенной из производства продукции, сданных работ
и оказанных услуг над нормативной (плановой) их себестоимостью включается в статью
«Себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг». В случае
когда фактическая производственная себестоимость ниже нормативной (плановой)
себестоимости, сумма этого отклонения уменьшает данные по указанной статье.
При определении себестоимости проданных продукции, работ, услуг следует
руководствоваться требованиями ПБУ 10/99 «Расходы организации»,
отраслевыми инструкциями по вопросам планирования, учета и калькулирования
себестоимости продукции (работ, услуг).
В случае признания организацией в соответствии с установленным порядком
управленческих расходов полностью в себестоимости проданных товаров, продукции,
работ, услуг в качестве расходов по обычным видам деятельности, по данной статье
отражаются затраты на производство проданных продукции, работ, услуг без учета
общепроизводственных расходов. Общепроизводственные расходы при этом отражаются по
статье «Управленческие расходы».
При этом указания по заполнению статьи «Себестоимость проданных
товаров, продукции, работ, услуг» распространяются на организации, занятые
видами деятельности, связанными с материальным производством, и на организации,
чья деятельность носит посреднический характер.
По видам деятельности, связанным с материальным производством, по данной
статье отражаются затраты по производству продукции, выполнению работ, оказанию
услуг (без учета сумм, отражаемых по статье «Управленческие расходы»),
относящиеся к проданной продукции (работам, услугам), а по видам деятельности,
носящим посреднический характер, - стоимость товаров или ценных бумаг, выручка от
продажи которых отражена по статье «Выручка (нетто) от продажи товаров,
продукции, работ, услуг (за минусом налога на добавленную стоимость, акцизов и
аналогичных обязательных платежей)».
Организации, занятые производством промышленной продукции, при продаже
своей продукции через торговые точки, находящиеся на территории и за пределами
организации и состоящие на ее балансе, отражают эту продажу сторонним лицам, то
есть по статье «Себестоитмость продажи товаров, продукции, работ,
услуг» отражают затраты, связанные с производством этой продукции. При
продаже через указанные торговые точки приобретенных на стороне товаров по статье
«Себестоимость продажи товаров, продукции, работ, услуг» такие
организации показывают их покупную стоимость как организации, занятые торговой
деятельностью.
Согласно п. 5 ПБУ 10/99 к расходам по обычным видам деятельности относятся
расходы, связанные с изготовлением и продажей продукции, приобретением и продажей
товаров. Такими расходами также считаются расходы, осуществление которых связано с
выполнением работ, оказанием услуг. При формировании расходов по обычным видам
деятельности должна быть обеспечена их группировка по следующим элементам:
материальные затраты;
затраты на оплату труда;
отчисления на социальные нужды;
амортизация»;
прочие затраты.
Отметим, что понятия «расходы по обычным видам деятельности» и
«себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг» не
тождественны. В рамках одного отчетного периода эти показатели могут не совпадать
как по величине, так и по составу.
Это непосредственно следует из п. 9 ПБУ 10/99, где предусмотрено
следующее:
«Для целей формирования организацией финансового результата
деятельности от обычных видов деятельности определяется себестоимость проданных
товаров, продукции, работ, услуг, которая формируется на базе расходов по обычным
видам деятельности, признанных как в отчетном году, так и в предыдущие отчетные
периоды, и переходящих расходов, имеющих отношение к получению доходов в
последующие отчетные периоды, с учетом корректировок, зависящих от особенностей
производства продукции, выполнения работ и оказания услуг и их продажи, а также
продажи (перепродажи) товаров».
Иными словами, себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг
состоит из:
расходов текущего года;
расходов предыдущих отчетных периодов;
переходящих расходов, имеющих отношение к доходам последующих отчетных
периодов.
И, как уже отмечалось, в зависимости от специфики себестоимость может быть
откорректирована.
При формировании статьи «Себестоимость проданных товаров, продукции,
работ, услуг» следует иметь ввиду, что в соответствии с п. 16 ПБУ 10/99
расходы признаются в бухгалтерском учете при одновременном выполнении следующих
условий:
1. Расход производится в соответствии с конкретным договором,
требованием законодательных и нормативных актов, обычаями делового оборота.
2. Сумма расходов может быть определена.
3. Имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции
произойдет уменьшение экономических выгод организации.
Таким образом, согласно п.18 ПБУ 10/99:
«Расходы признаются в том отчетном периоде, в котором они имели
место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы
осуществления (допущение временной определенности фактов хозяйственной
деятельности)».
В случае признания организацией в соответствии с установленным порядком
управленческих расходов полностью в себестоимости проданных товаров,
продукции, работ, услуг в качестве расходов по обычным видам деятельности, по
данной статье отражаются затраты на производство проданных продукции, работ,
услуг. Новым в отечественной практике является невключение в данные по этой статье
не только общехозяйственных расходов, но и общепроизводственных расходов.
Общепроизводственные расходы, так же как и общехозяйственные расходы, при этом
отражаются по статье «Управленческие расходы». При этом по отдельным
организациям следует учитывать, что в составе общепроизводственных расходов могут
учитываться и прямые затраты (например амортизационные отчисления), и косвенные
затраты. Прямые затраты не должны отражаться по статье «Управленческие
расходы».
Затраты, связанные со сбытом продукции, а также издержки обращения в данные
статьи «Себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг» не
включаются, а отражаются по статье «Коммерческие расходы» отчета о
прибылях и убытках.
В случае признания организацией в соответствии с установленным порядком
коммерческих расходов полностью в себестоимости проданных в отчетном периоде
товаров, продукции, работ, услуг в качестве расходов по обычным видам
деятельности, расходы организации по сбыту продукции, издержки обращения (у
организаций, осуществляющих торговую деятельность, оказывающих услуги
общественного питания) отражаются по статье «Коммерческие расходы».
Таким образом, данные по статье «Коммерческие расходы» будут
показывать уровень затрат, связанных сбытом (продажей) продукции (работ, услуг)
как у производителей, так и у организаций, занятых торговой деятельностью.
При заполнении данной статьи следует иметь ввиду ПБУ 10/99 «Расходы
организации», в соответствии с которым коммерческие расходы могут
признаваться по принятой организацией учетной политике в себестоимости проданных
товаров, продукции, работ, услуг полностью в отчетном году их признания в качестве
расходов по обычным видам деятельности.
Организация – профессиональный участник рынка ценных бумаг по статье
«Управленческие расходы» отражает сумму издержек по своей
деятельности. При заполнении данной статьи следует иметь в виду Положение по
бухгалтерскому учету «Расходы организации» (ПБУ 10/99), в соответствии
с которым управленческие расходы могут признаваться по принятой организацией
учетной политике в себестоимости проданных товаров, продукции, работ, услуг
полностью в отчетном году их признания в качестве расходов по обычным видам
деятельности.
Статья «Валовая прибыль» раздела «Доходы и расходы по
обычным видам деятельности» отчета о прибылях и убытках определяется
расчетно как разница между данными статьи «Выручка (нетто) от продажи
товаров, продукции, работ, услуг (за минусом налога на добавленную стоимость,
акцизов и аналогичных обязательных платежей)» и данными статьи
«Себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг».
Таким образом, валовая прибыль является расчетным показателем, играющим
важную роль при оценке финансового состояния организации. Она широко используется
в расчетах ряда показателей для нужд управления затратами, ценообразования и
т.п.
Некоммерческие организации, получающие доходы от предпринимательской
деятельности, отражая выручку от продажи, себестоимость проданных товаров,
продукции, работ, услуг и финансовый результат от продаж в соответствии с общим
порядком бухгалтерского учета, имеют некоторые исключения. Таким исключением для
них, в частности, при формировании расходов является неначисление амортизации по
объектам основных средств и другому амортизируемому коммерческими организациями
имуществу, принятому к бухгалтерскому учету после 1 января 2000г.
В разделах «Операционные доходы и расходы» и
«Внереализованные доходы и расходы» отражаются доходы и расходы,
признанные организацией в бухгалтерском учете как прочие в соответствии с
условиями, определенными для их признания в ПБУ 9/99 «Доходы
организации» и ПБУ 10/99 «Расходы организации», и в сумме в
соответствии с требованиями указанных положений.
Перечень операционных и внереализованных доходов и расходов приведен в ПБУ
9/99 «Доходы организации» и ПБУ 10/99 «Расходы
организации». При пользовании указанными положениями следует иметь ввиду,
что перечень операционных доходов и расходов носит по сути дела закрытый характер,
а перечень внереализационных доходов и расходов – открытий.
В этих положениях даны подробные указания по признанию расходов (наличие
трех условий и соблюдение других приведенных требований), по определению в
бухгалтерском учете величин прочих доходов и расходов (операционных и
внереализационных доходов и расходов).
По статье «Проценты к получению» раздела «Операционные
доходы и расходы» отражаются операционные доходы в сумме причитающихся в
соответствии с договорами процентов по облигациям, депозитам, по государственным
ценным бумагам и т.п., за предоставление в пользование денежных средств
организации, за использование кредитной организацией денежных средств, находящихся
на счете организации в этой кредитной организации.
Доходы, связанные с участием в уставных капиталах других организаций и
подлежащие получению по сроку в соответствии с учредительными документами,
организация отражает в составе прочих доходов в части операционных по статье
«Доходы от участия в других организациях» указанного раздела.
В отчете о прибылях и
|
