Судово-бухгалтерська експертиза операцій пов’язаних з реалізацією продукції та послуг - Бухгалтерський облік, оподаткування - Скачать бесплатно

План

1. Стандарт дослідження судово-бухгалтерською експертизою виробництва і реалізації товарів, продукції, робіт та послуг.

2. Об'єкти судово-бухгалтерської експертизи виробництва і реалізації товарів, продукції, робіт та послуг.

3. Джерела інформації для проведення судово-бухгалтерської експертизи виробництва і реалізації товарі в, продукції, робіт та по­слуг.

4. Методичні прийоми експертного дослідження виробництва і реалізації товарів, продукції, робіт та послуг.

5. Особливості узагальнення і реалізації результатів судово-бухгалтерської експертизи виробництва і реалізації товарі в. пполгкпії робіт та послуг.

Вступ

Кожне виробниче підприємство щоденно здійснює операції з виробництва та реалізації товарів, про­дукції, робіт та послуг. Для того щоб цей процес приносив максимальну користь власнику підпрємства необхідно не лише забезпечити технічну сторону даного аспекту, а й вчасно реагувати на будь-які порушення.

Порядок обліку операцій з виробництва та реалізації товарів, про­дукції, робіт та послугзалежить від галузевих особливостей, організації та технології даних процесів. Цим визначається документальне оформлення операцій, пов”язаних з виробництвом та реалізацією товарів, про­дукції, робіт та послуг. Проте поряд з розбіжностями організації обліку є деякі загальні принципи побудови обліку для всіх промислових підприємст, що випливають з єдинства методології планування та обліку виробництва.

Завданням судово-бухгалтерської експертизи в дослідженні операцій пов”язаних з виробництвом та реалізацією товарів, про­дукції, робіт та послуг є активний вплив на процеси промислового виробництва з метою сприяння випуску високоякісної і конкурентноздатної продукції, її реалізації на ринку на підставі раціонального використання трудових і фінансових ресурсів, запобігання втрат, браку, попередження правопорушень, що призводять до збитків на підприємствах.

Стандарт дослідження судово-бухгалтерською експертизою виробництва і реалізації товарів, продукції, робіт та послуг

Здійснення судово-бухгалтерської експертизи виробництва і реалізації товарів, продукції, робіт та послуг проводиться на основі попередньо сформованого локального стандарту експертного дос­лідження, який включає об'єкти судово-бухгалтерської експертизи, джерела інформації, методичні прийоми дослідження, узагальнен­ня і реалізації результатів експертизи.

До об'єктів судово-бухгалтерської експертизи виробництва і реалізації товарів, продукції, робіт та послуг належать:

встановлен­ня достовірності обсягів виробництва конкретних товарів і видів продукції;

підтвердження достовірності обсягів реалізації товарів, продукції, робіт та послуг;

обґрунтованість витрат виробництва за елементами; витрати на реалізацію товарів, продукції, робіт та по­слуг;

калькуляція собівартості продукції;

стан збереження продукції при транспортуванні;

первинні документи на оприбуткування і ре­алізацію продукції; бухгалтерський облік і звітність підприємства, а також виявлені ревізією чи слідством неоприбутковані обсяги то­варів, продукції;

збитки;

понаднормативне списання природних втрат, їх обгрунтованість і безпосередня або часткова відповідальність конкретних осіб.

До джерел інформації судово-бухгалтерської експертизи ви­робництва і реалізації товарів, продукції, робіт та послуг належать:

законодавчі акти про підприємства і підприємництво,

нормативні акти з виробництва і реалізації товарів, продукції, робіт та послуг,

норма­тивно-методична документація з бухгалтерського обліку і звітності, первинні документи з обліку виробництва та реалізації товарів, про­дукції, робіт та послуг,

регістри аналітичного і синтетичного обліку,

звітність підприємства,

акти ревізій та перевірок,

інформація право­охоронних органів щодо розслідуваної справи.

Методичні прийоми експертного дослідження виробництва і реалізації товарів, продукції, робіт та послуг включають розрахун­ково-аналітичні (економічний аналіз, статистичні розрахунки, аналі­тичні розрахунки, економіко-математичні методи) та документальні (нормативно-правове регулювання, інформаційне моделювання, камеральні перевірки цін і стандартів, експертизи різних видів, дос­лідження документів, зокрема формальна, зустрічна, аналітична і логічна перевірка документів, взаємний контроль операцій і доку­ментів).

2. Об'єкти судово-бухгалтерської експертизи виробництва і реалізації товарів, продукції, робіт та послуг

До об'єктів судово-бухгалтерської експертизи виробництва і реалізації товарів, продукції, робіт та послуг належать:

встановлення достовірності обсягів виробництва конкрет­них товарів і видів продукції, робіт та послуг (експертиза обґрунто­вує фактичний рівень виробництва в розрізі видів продукції, оскіль­ки на практиці нерідко трапляються випадки недовиробництва од­них та перевиробництва інших видів товарів);

підтвердження достовірності обсягів реалізації товарів, про­дукції, робіт та послуг (експерт-бухгалтер встановлює фактичні обсяги реалізованої продукції, товарів, робіт та послуг і порівнює їх з даними, відображеними в системі бухгалтерського обліку і звітності підприємства, експертні процедури при цьому необхідно здійсню­вати в розрізі конкретних видів товарів);

обґрунтованість витрат виробництва за елементами (на основі відповідних первинних документів, у яких відображено мате­ріальні витрати, нараховану оплату праці, амортизацію основних засобів, інші витрати, їх загальну суму відображають як елементи витрат за дебетом рахунків 81-84 і списують на відповідні аналі­тичні рахунки синтетичного рахунка 23 (згруповані в розрізі видів виробництв або груп продукції);

витрати на реалізацію товарів, продукції, робіт та послуг (встановлюється фактичний рівень і достовірність витрат, пов'яза­них з реалізацією товарної продукції, при цьому слід здійснювати порівняння з фактичним обсягом реалізованої продукції);

калькуляція собівартості продукції є найбільш складним об'єктом судово-бухгалтерської експертизи, оскільки передбачає визначення всієї сукупності витрат на виробництво і реалізацію то­варів, продукції, робіт і послуг;

стан збереження продукції при транспортуванні (дослід­жується кожний випадок нестачі продукції при транспортування від постачальника до покупця, встановлюється сума нестачі конкрет­ної продукції, відповідальність осіб);

первинні документи на оприбуткування і реалізацію продукції (визначають достовірність первинної документації, яка застосовуєть­ся для відображення операцій з виробництва і реалізації товарів, продукції, робіт та послуг з метою її використання у системі до­казів судово-бухгалтерської експертизи);

бухгалтерський облік і звітність підприємства (досліджу­ються факти приписок продукції на стадіях виробництва і реалі­зації, встановлюються факти навмисного викривлення собівартості товарів, продукції, робіт та послуг тощо);

виявлені ревізією (слідством) неоприбутковані обсяги про­дукції, збитки, понаднормативне списання природних втрат, їх обгрунтованість і відповідальність конкретних осіб.

3. Джерела інформації для проведення судоьо-бухгалтерської експертизи виробництва і реалізації товарів, продукції, робіт та послуг.

Джерела інформації для проведення судово-бухгалтерської експертизи виробництва і реалізації товарів, продукції, робіт та пос­луг поділяють в розрізі нормативно-правових і фактографічних.

До нормативно-правових належать:

Закони України, постано­ви Кабінету Міністрів України, інструкції міністерств і відомств,

положення з планування, обліку і калькулювання собівартості про­дукції,

нормативно-методична документація з обліку та звітності (зокрема Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 16 "Витра­ти", затверджене наказом Міністерства фінансів України від 31.12.1999 р.№318).

Фактографічна інформація для проведення судово-бухгалтер­ської експертизи виробництва і реалізації товарів, продукції, робіт та послуг міститься, переважно, у первинних документах на оприбуткування і реалізацію готової продукції, а також у товарно-транс­портних накладних на реалізацію продукції.

Важливим джерелом фактографічної інформації для експерт­ного дослідження є регістри аналітичного та синтетичного обліку виробництва товарів, продукції, робіт і звітність підприємства щодо надходження готової продукції, зокрема, "Звіт про рух продукції". Фактографічну інформацію про реалізацію товарної продукції одер­жують з таких регістрів, як "Реєстр документів на реалізацію про­дукції" "Регістр документів на реалізацію матеріальних цінностей"тощо.

Акти ревізій і перевірок операцій, пов'язаних з виробництвом і реалізацією товарів, продукції, робіт та інформація правоохоронних органів щодо досліджуваного питання використовуються судово-бухгалтерською експертизою поряд з іншими джерелами фактог­рафічної інформації з мстою встановлення реального обсягу завда­них підприємству збитків та конкретизації міри відподальності за скоєне правопорушення серед матеріально відповідальних і служ­бових осіб.

4. Методичні прийоми експертного дослідження виробництва і реалізації товарів, продукції, робіт та послуг

Використовуючи комплекс джерел нормативно-довідкової та фактографічної інформації, експерт-бухгалтер за допомогою пев­них методичних прийомів експертного дослідження (розрахунково-аналітичних і документальних) здійснює процедуру судово-бухгал­терської експертизи виробництва і реалізації товарів, продукції, робіт і послуг (згідно завдань правоохоронних органів).Слід наголосити, що судово-бухгалтерська експертиза будь-якого конкретного питання з виробництва і реалізації товарів, про­дукції, робіт і послуг починається із застосування двох найбільш загальних методичних прийомів експертного дослідження — інфор­маційного моделювання і нормативно-правового регулювання.

Як свідчить практика здійснення судово-бухгалтерських екс­пертиз в різних галузях народного господарства, найбільш пошире­ними порушеннями у сфері виробництва і реалізації товарів, про­дукції, робіт та послуг є наступні:

1. У сфері сільськогосподарського виробництва:

розкрадання насіннєвого зерна та грошових кош і ш шляхом приписки посівних площ;

неповне оприбуткування -іериа ниаиш ) рожаю.

перевищення нормативів витрат пального, насіння і кормш;

реалізація продукції за цінами, нижчими договірних;

фальсифікація обсягів реалізації при готівкових розрахунках;

заниження обсягів валових доходів щодо реалізації продукції;

порушення методики бухгалтерського та податкового обліку реалізації продукції, валових доходів, особливо при бартерних операціях, що зумовлює заниження обсягу оподаткування по-дат-ком на прибуток і податком на додану вартість.

Розглянемо методику проведення судово-бухгалтерської екс­пертизи конкретних порушень і зловживань, вказуючи відповідні ме­тодичні прийоми експертного дослідження.

Судово-бухгалтерська експертиза розкрадання насіннєвого зер­на шляхом приписок посівних площ здійснюється, в основному, за допомогою методичного прийому дослідження документів, зокре­ма формальної, зустрічної, аналітичної та логічної перевірки доку­ментів і взаємного контролю операцій і документів.

Експертному дослідженню підлягають лімітно-забірні картки, внутрішньогоспо­дарські накладні, акти втрат насіння на сівбу, в яких міститься інформація про кількість витраченого насіння та розмір посівної пло­щі, облікові листи тракториста-машиніста тощо. При необхідності призначається агрономічна експертиза. На підставі вказаних доку­ментів шляхом розрахунково-аналітичних методичних прийомів екс­пертного дослідження можна встановити факти створення лишків насіння і приписок посівних площ. Однак, для підтвердження гіпоте­зи про розкрадання насіння необхідно продовжити дослідження щодо кількості неоприбуткованого зерна і протиправної його реалізації.

Факти неповного оприбуткування зерна від нового урожаю вста­новлюються шляхом зустрічної перевірки облікових документів на приймання, транспортування зерна і оплати праці: талонів комбай­нерів і водіїв, реєстрів приймання зерна, облікових листів тракторис­та-машиніста, подорожних листів шоферів, відомостей руху зерна, складської книги, бухгалтерських записів на рахунку 27 "Продукція сільськогосподарського виробництва". У випадку підтвердження інформації щодо неповного оприбуткування зерна нового урожаю не­обхідно провести експертне дослідження його реалізації.

Судово-бухгалтерська експертиза незаконної реалізації лишків зерна проводиться на основі формальної, аналітичної, логічної та зустрічної перевірки наступних документів: товарно-транспортних накладних, подорожних листів, приймальних квитанцій, накладних на оприбуткування сільськогосподарської продукції, видаткових касових документів заготівельної організації, квитанцій поштових пере­казів тощо. Аналізуючи ці та інші документи, необхідно враховува­ти, що приймальні квитанції можуть складатися на родичів, знайо­мих або взагалі неіснуючих осіб.Наприклад, витрати медикаментів на основі звіту ветеринарного лікаря аналізують у зіставленні з дани­ми амбулаторного журналу профілактичних (лікувальних) заходів.

2.У галузі хлібопродуктів:

фальсифікація якісних показників відвантаженого зерна;

недотримання норм виходу продукції;

завищення показників вологості;

перевищення кількості сміттєвих домішок;

фальсифікація кількісно-якісного обліку.

Розкрадання зерна і продуктів його переробки в галузі хлібо­продуктів скоюються, переважно, за умов попереднього створення матеріально-відповідальними особами їх лишків.

У період заготівель необліковані лишки зерна на елеваторах та інших хлібоприймальних підприємствах можуть створюватися за рахунок неправильного визначення якісних показників зерна, а саме за рахунок завищення відсотків вологості і сміттєвої доміш­ки. Крім того, обрахування хлібоздавачів здійснюється шляхом за­ниження натуральної ваги зерна та вмісту клейковини.

Для виявлення та підтвердження ознак можливих зловживань необхідно провести повторне визначення показників вологості, сміт­тєвої домішки, попередньо вилучивши картки аналізів та журнали реєстрації аналізів. Результати повторного аналізу, визначені комі­сійно в присутності працівника лабораторії, порівнюються з дани­ми, занесеними в картки і журнали.

Для документування крадіжок лишків зерна та його протип­равного збуту необхідно використати такі документи:

реєстри транспортних накладних;

товарні квитанції;

виписки з поточного рахунка банку;

наказ керівника підприємства на відпуск зерна на сторону;

журнал зважування зерна;

картки аналізів зерна, що відпускається споживачам;

журнал реєстрації аналізів зерна;

книга кількісно-якісного обліку;

товарно-транспортні документи на вивіз зерна споживачам;

книга реєстрації товарно-транспортних накладних.

При переробці зерна на борошномельних, комбікормових та круп'яних підприємствах розкрадання сировини та готової продукції скоюються шляхом створення їх лишків за рахунок списання сиро­вини не за фактичними витратами, а розрахунковим способом. Ви­явлення таких розкрадань передбачає аналіз наступних документів:

розпорядження керівника підприємства про відпуск зерна для переробки;

накладної на відпуск зерна в переробку;

журналу зважування;

виробничого журналу начальника цеху;

рапорту про виробництво готової продукції;

накладної на здачу готової продукції на склад;

книги кількісно-якісного обліку;

звіту матеріально відповідальної особи складу про рух го­тової продукції.

Якщо при факті викриття необлікованих лишків можуть бути виявлені причи­ни, які спростовують або ставлять під сумнів подію корисливого зловживання, то протиправний вивіз хлібопродуктів з території підприємства є прямою ознакою скоєння злочину.

До найбільш поширених способів завуалювання протиправно­го вивозу зерна і хлібопродуктів відносять:

вивіз зерна або продукції з території підприємства за од­нією товарно-транспортною накладною кілька разів;

вивіз хлібопродуктів за межі підприємства за товарно-транс­портною накладною, яка після цього анулюсгься під виглядом зіпсо­ваної;

вивіз зерна або продукції та накладними, и лкил. заліачсна вага не відповідає фактичній вазі товару;

завищення ваги тари в документах про відправлення про­дукції.

При документуванні способів незаконного вивезення необліко­ваних лишків зерна і продукції з території підприємства необхідно здійснити дослідження первинних документів, якими оформляєть­ся вивіз товарів, а саме: перепусток на виїзд транспортного засобу з території заводу, товарно-транспортних накладних, книги реєстрації товарно-транспортних накладних, зважу вальних книг тощо.

3. В будівельних організаціях:

розкрадання будівельних матеріалів шляхом часткового їх неоприбуткування при надходженні від постачальників;

розкрадання матеріалів і грошових коштів шляхом завищен­ня в актах приймання фактичних обсягів виконаних робіт;

розкрадання грошових коштів шляхом включення в наряди фіктивних або виконаних у меншому обсязі робіт;

розкрадання грошових коштів шляхом завищення розцінок або відображення в нарядах ручного способу виконання робіт при фактичному здійсненні робіт механізованим способом;

розкрадання матеріальних ці нностей і грошових коштів шля­хом завищення витрат будівельних матеріалів у виробництві.

Розглянемо більш детально наведені вище способи розкрадан­ня майна будівельних організацій.

Ознаками розкрадання будівельних матеріалів шляхом част­кового їх неоприбуткування при надходженні від постачальників є наявність у підрядній організації незадоволених претензій чи рекла­мацій постачальникам щодо "недовантаження" матеріалів, а та­кож факти підписування комерційних актів та актів приймання ма­теріалів одними особами протягом певного періоду.

Механізм розкрадання матеріальних цінностей і грошових коштів шляхом завищення в актах приймання фактичних обсягів виконаний робіт полягає в тому, що в актах приймання відповідних об'єктів будівництва, а також у довідці форми № 3 підробляються найменування виконаних робіт та їх обсяги.

Для документування та виявлення даного способу розкрадання будівельних матеріалів необхідно використовувати такі документи:

договір постачання між підрядником та постачальником;

комерційні акти та акти приймання будівельних матеріалів;

товарно-транспортні накладні та подорожні листи;

прибуткові ордери та картки складського обліку,

рапорти про роботу кранів та інших машин (у цих докумен­тах можуть міститися записи про розвантаження тих чи інших ма­теріалів, не відображені в первинних документах);

журнал обліку вантажів, які надійшли від постачальників;

рахунок-шіатіжну відомість та виписки банку;

записи на рахунку 63 "Розрахунки з постачальниками" та записи на субрахунку 205 "Будівельні матеріали";

накопичувальні відомості з обліку будівельних матеріалів;

договір про матеріальну відповідальність матеріально відпові-дальних осіб.

Експертам необхідно мати на увазі, що при цьому звичайно підробляються й записи у нарядах, рапортах, розрахунково-платіжних відомостях. Такі підроб­лення актів приймання дають можливість створювати лишки буді­вельних матеріалів з метою їх подальшого розкрадання. Завищен­ня в актах приймання та в довідці ф. № 3 фактичного обсягу вико­наних робіт може досягатися застосуванням підрядною організа­цією завищених коефіцієнтів для обчислення кошторисних витрат, що дає можлизість збільшувати суми грошових коштів, які забу­довники сплачують підрядній організації за виконані роботи.

Для дослідження цього способу розкрадання доцільно викорис­товувати такі документи:

довідку ф. № З про кошторисну вартість виконаних робіт;

акт приймання об'єктів будівництва;

звіт про витрати матеріалів при виконанні будівельно-мон­тажних робіт;

наряди на виконання робіт;

розрахунково-платіжну відомість;

журнал обліку виконаних робіт;

лімітно-забірні картки;

рапорт про роботу баштового крана та інших машин.

В ході експертного дослідження обов'язково зіставляються:

записи за кредитом рахунка 70 "Доходи від реалізації" і дані довідки ф. № 3;

записи за дебетом рахунка 70 "Доходи від реалізації"' і за кредитом рахунка 23 "Виробництво";

записи за дебетом рахунка 36 "Розрахунки з покупцями та замовниками" і за кредитом рахунка 23 "Виробництво" .

Ознакою розкрадання грошових коштів шляхом фіктивних або виконаних у меншому обсязі робіт є невідповідність записів у жур­налах обліку виконаних робіт і записів щодо видів та обсягів робіт, відображених у нарядах на виконання робіт.

Підтвердження або спростування відомостей про включення в наряди фактично невиконаних робіт здійсиюегься за допомогою аналізу таких документів:

нарядів на виконання робіт;

журналів обліку виконаних робіт;

актів приймання виконаних робіт або довідки ф. № 3;

розрахунково-платіжних відомостей;

видаткових касових ордерів;

лімітно-забірних карток;

нарядів на виконання раніше оплачених робіт;

рапортів про виконання робіт механізованим способом.

З використанням цих документів проводиться та­кож експертне дослідження розкрадань грошових коштів, здійсне­них шляхом завищення розцінок або відображення в нарядах руч­ного способу виконання робіт при фактичному здійсненні робіт ме­ханізованим способом. Різниця полягає лише в тому, що крім заз­начених цих, дані, які містяться в нарядах на виконан­ня робіт зіставляються з кошторисною вартістю робіт, єдиними нормами витрачання матеріалів та тарифними розцінками. Розкраданню матеріальних цінностей і грошових коштів передує створення необлікованих лишків будівельних матеріалів.

Доведення розкрадань, здійснених даним способом, полягає в експертному дослідженні наступних документів:

довідки ф. № 3 про кошторисну вартість виконаних робіт;

звіту про витрати окремих матеріалів при виконанні буді­вельно-монтажних робіт;

імітно-забірних карток на відпуск будівельних матеріалів;

товарно-транспортних документів;

карток аналітичного обліку;

накопичувальних відомостей про витрату будівельних мате­ріалів,

відомості про рух матеріалів у грошовому виразі;

єдиних норм витрат будівельних матеріалів на виконання одиниці робіт;

рапортів про виконаний обсяг робіт.

В даному випадку додатково вивчається акт ревізії, інвента­ризаційний опис будівельних матеріалів, проводиться контрольний обмір виконаних робіт, а при необхідності — будівельно-технолгічна експертиза.

4. В підприємствах торгівлі:

розкрадання товарів шляхом неповного їх бппибутісуппння пои надходженні від постачальників,

розкрадання грошових коштів шляхом частковогонеоприбуткування виручки від реалізації товарів;

розкрадання товарів шляхом складання безтоварних документів;

корисливі зловживання при переоцінці товарів;

розкрадання товарів та грошових коштів шляхом неправиль­ного визначення розміру природних втрат.

Розглянемо більш детально кожен з вище наведених випадків.

Розкрадання товарів шляхом неповного їх оприбуткування при надходженні від постачальників. Про ознаки вчинення розкрадання цим способом можуть свідчити незадоволені рекламації (комерційні акти) на "недопостачання" товарів.

Механізм скоєння розкрадання полягає в тому, що при надход­женні товарів до підприємств оптової або роздрібної торгівлі мате­ріально відповідальна особа частину товарів, які надійшли від по­стачальника, навмисно не оприбутковує. На вимогу матеріально відповідальної особи, яка хоче замаскувати свої дії, створюється комісія з приймання, яка найчастіше підтверджує факт недовезен-ня певної кількості товарів, про що складається комерційний акт.

З метою експертного дослідження розкрадання товарів необ­хідно проаналізувати наступні документи:

договір постачання та комерційний акт;

товарно-транспортну накладну;

рахунок-фактуру та подорожній лист;

рахунок-платіжну вимогу, виписки банку;

товарний звіт та товарну книгу;

звіт про рух тари.

Крім того, зіставляються записи за кредитом рахунка 631 “Роз­рахунки з вітчизняними постачальниками” та за дебетом рахунка 281 “Товари на складі”. При необхідності потрібно провести інвен­таризацію товарів, що надійшли від постачальника, а також ор­ганізувати комісійне приймання або відвантаження товарів.

Для визначення джерела розкрадання та збування лишків това­рів на складах та базах підприємств оптової та роздрібної торгівлі важливе значення має використання чорнових записів матеріально відповідальних осіб.

Як свідчить практика, завідуючі складами промислових підприємств, а також працівники торгівлі ще до складан­ня відповідних прибуткових документів часто фіксують у своїх чор­нових записах дані про кількість та вартість товарів, що відван­тажені або надійшли від постачальника.

Необхідно враховувати те, що в прибуткових і видаткових до­кументах зміст господарських операцій іноді далі виправляється, а в чорнових записах операція зберігає свій первинний вигляд, тому розбіжність між документом і даними чорнових записів може бути важливою ознакою скоєння злочину і навіть доказом по кримінальній справі. Оскільки порядок заповнення та зберігання документів нео­фіційного обліку галузевими та відомчими інструкціями не перед­бачений, тому матеріально відповідальні особи свої чорнові записи, як правило, знищують.

Однак при збереженні неофіційних записів (чорнові записи, документи подвійного обліку, боргові розписки) ма­теріально відповідальних осіб вони можуть використовуватись в про­цесі експертного дослідження кримінальної справи.

Розкрадання грошових коштів шляхом часткового неоприбуткування виручки під реалізації товарів. Підтвердження або спрос­тування відомостей про розкрадання грошових коштів цим спосо­бом ґрунтується на аналізі таких документів:

касової відомості та книги касира-оператора;

контрольної касової стрічки та даних контрольних касових апаратів;

товарного звіту та касового звіту;

документів, що містять дані про обсяг зданої виручки в установу банку, інкасатору, на пошту (квитанції банку, квитанції на грошовий переказ, супроводжувальні відомості).

Обов'язково зіставляються бухгалтерські записи за дебетом рахунка 311 "Каса в національній валюті" та кредитом рахунка 702 "Дохід від реалізації товарів"

Розкрадання товарів шляхом складання безтоварних докумен­тів. Механізм вчинення розкрадання таким способом полягає в при­ховуванні нестач на стадії зберігання або реалізації товарів за готі­вку за рахунок внутрішнього переміщення товарів. Найчастіше без­товарні документи виписуються за згодою працівників облікового апарату, які обробляють товарні та касові звіти, а також за домо­вленістю з матеріально відповідальними особами тих магазинів, на адресу яких надійшли оформлені безтоварні документи.

Для експертного дослідження фактів розкрадання товарів шля­хом складання безтоварних документів використовують такі об­лікові документи:

товарно-тралсиортні накладні та рахунки-фактури;

подорожні листи водія та товарні та касові звіти;

пакувальні ярлики та звіти про рух тари;

наряди на навантаження та. розвантаження товари,

Доцільно використати матеріали інвентаризації товарів у мага­зині, на адресу якого "надійшли" товари, а також застосувати ме­тод контрольного зіставлення залишків товарів. Оскільки безтоварні документи за формою є доброякісними, тому дуже важливими є своєчасно взяті пояснення у водія. Таким чином, на самому почат­ку дослідження можна підтвердити або спростувати сам факт без­товарної господарської операції.

Допомагає при дослідженні злочи­ну та обставина, що при оформленні безтоварних операцій матері­ально відповідальні особи торговельних підприємств змушені пра­вильно оприбутковувати тару, в якій надійшов товар, тому що тара обліковується за кількістю і сумою у всіх підприємствах. Саме при зіставленні даних про переміщення товарів з даними про тару, в якій вони перевозилися, виявляється ознака вчинення розкрадання.

Корисливі зловживання при переоцінці товарів у підприємствах торгівлі. Механізм їх скоєння полягає в тому, що при підвищенні роздрібних цін частина товарів не включається в опис переоцінки, і навпаки, при зниженні роздрібних цін в описи переоцінки включа­ються і ті товари, які раніше були продані за готівку.

При цьому матеріально відповідальні особи створюють сумарні лишки товарів за рахунок різниць у цінах. Такі корисливі зловживання викриваються шляхом проведен­ня повторної інвентаризації зразу після переоцінки товарів (до відкриття магазину). Крім того, необхідно застосовувати методи­ку експертного дослідження облікової документації.

Розкрадання товарів та грошових коштів шляхом неправиль­ного визначення розміру природних втрат. Такі корисливі зловжи­вання з боку матеріально відповідальних осіб найчастіше здійсню­ються в процесі визначення результатів інвентаризації, коли вста-нов-лено нестачі товарів, а також коли безпідставно або неправильно про-ведено розрахунок розміру природних втрат товарів (на підставі норм природник втрат на відповідні товари).

Для підтвердження таких корисливих зловживань аналізуються наступні документи:

документи інвентаризації (інвентаризаційні описи, порі вішль-на відомість, акт нвентаризації);

розрахунки сум природних втрат;

затверджені норми природних втрат;

прибутково-видаткові документи;

звіти матеріально відповідальних осіб.

Перевіряється правильність застосування норм природних втрат з урахуванням періоду року, терміну та умов зберігання то­варів, а також правильність відображення на рахунках бухгалтерсь­кого обліку міжінвентаризаційнихрізниць. Крім того, доцільно зас­тосувати методи контрольного зіставлення залишків товарів та відновлення кількісного обліку.

Експертне дослідження даного виду зловживань з боку мате­ріально відповідальних осіб здійснюється на основі розрахунково-аналітичних і документальних методичних прийомів.

5. У банківській сфері:

корисливі зловживання, що скоюються шляхом використан­ня підроблених кредитних авізо;

розкрадання грошових коштів шляхом використання підроб­лених чеків;

розкрадання коштів вкладників шляхом повного або част­кового їх неоприбуткування;

привласненнями касирами відділень банку частини облігацій державної позики при купівлі їх від населення;

розкрадання грошових коштів шляхом привласнення нара­хованих відсотків за вкладами клієнтів.

Корисливі зловживання, що скоюються шляхом використання підроблених кредитних авізо. Здійснення цього злочину передба­чає попереднє отримання злочинцями чистих бланків авізо з відбит­ками печаток банківських установ. (Авізо — це письмове повідом­лення відправника одержувачеві про відвантаження продукції, пе­реведення коштів тощо). Ці бланки можуть бути придбані у комер­ційних банках або скопійовані за допомогою високотехнологічної копіювальної техніки. З метою підтвердження джерел грошових коштів, обгрунтування розрахункових операцій складаються підроблені платіжні доручення та інші документи "від імені" підприєм­ницьких структур. Слід наголосити, що найчастіше підроблені аві­зо складаються від імені комерційних банків. До розрахункового касового центру банку платника вони можуть не надходити, і в та­ких випадках проводки по кореспондентських рахунках не здійсню­ються.

До найбільш характерних ознак скоєння такого виду злочину належать:

безпосередня доставка представниками комерційного бан­ку або його клієнтами кредитового авізо до розрахункового касово­го центру банку одержувача коштів;

оформлення платіжних документів з порушенням відповід­них вимог (рукописне оформлення документа, наявність виправ­лень, дописок, відсутність печатки відправника та інших необхід­них реквізитів);

надходження до розрахункового касового центру банку кількох бланків авізо за одним номером і серією;

відсутність підтвердження банком відправника перераху­вання грошових коштів на запит банку отримувача або ініціативне підтвердження достовірності кредитового авізо без отримання відпо­відного запиту від банку отримувача;

наявність на бланку телеграми відправника ознак підробок печатки та підписів працівників банку, відсутність відтиску кален­дарного штампу та підпису працівника відділення зв'язку.

Експертиза правопорушень, які здійснюються з використанням підроблених кредитових авізо, проводиться у таких напрямках:

перевіряються відомості щодо використання підроблених банківських платіжних документів шляхом аналізу карток по рахун­ках МФО за певний період;

у випадку виявлення кредитових авізо із ознаками підро­бок, необхідно перевірити в розрахунковому касовому центрі і комерційних банках-одержувачах авізо, чи надсилалися запити на підтвердження фактів переказу грошових коштів;

перевірка авізо, за якими підтвердження про переказ гро­шей не одержано, надалі здійснюється на основі документації бан-ку-платника: встановлюється наявність їх копій, інших платіжних документів, які є підстаною для проведення розрахункової операції, з метою подального порівняння їх з оригіналом авізо. Крім цього необхідно зазначені в авізо суми зіставити із сумами, відображени­ми на кореспондентських рахунках банку платника і банку одержу­вача;

якщо кошти зараховуються на розрахункові рахунки клієнтів, обов'язково треба перевірити достовірність здійснення господарсь­кої операції, за яку ці кошти отримані. Для підтвердження або спро­стування цих фактів аналізуються договори постачання, товарно-транспортні документи, інші супровідні товарні документи (наряди на вантажно-розвантажувальні роботи, товарні ярлики, сертифіка­ти). У бухгалтерії підприємств, які отримали або переказали гро­шові кошти, необхідно проанаіізувати виписку з поточного рахунка в банку, операції, які в ній зазначені, зіставити виписку з особовим рахунком підприємства в банку.

При експертному дослідженні таких злочинів необхідно вра­ховувати ту особливість, що підприємницькі структури, яким пере­раховуються грошові кошти, можуть бути фіктивними, тобто таки­ми, що реєструються лише з метою одержання коштів і ніякою гос­подарською діяльністю не займаються.

Розкрадання грошових коштів шляхом використай м.і ці дроб­лених чеків. Механізм скоєння злочину з використанням фіктивних чеків полягає в оформленні чека, в який вносяться відомості про неіснуюче підприємство, або таке, що має розрахунковий рахунок в установі банку. За цим чеком вказана в ньому сума коштів зарахо­вується на рахунок дійсно існуючого підприємства. У свою чергу це підприємство, маючи два рахунки в різних установах банку (наприклад, один — в банку України, інший — у філії зарубіжного бан­ку на території України), переводить кошти з першого рахунка на другий. Потім ці кошти зараховуються на рахунки ще кількох підприємств та фірм, а далі вилучаються і присвоюються.

Характерними ознаками вищеописаних корисливих зловжи­вань можуть бути:

вказані у чеках значні суми грошових коштів, які необхідно ретельно перевіряти;

певна кількість пред'явлених однією особою чеків, грошові кошти за якими становлять значну суму.

Механізм скоєння цих видів злочинів включає:

наявність в одного з підприємств двох або більше поточ­них рахунків в установах банку;

оформлення злочинцями доручення на підставну особу з ме­тою отримання чекової книжки;

отримання злочинцями чекових книжок та внесення до них фіктивних відомостей;

оформлення фіктивних документів про реєстрацію підпри­ємств, відкриття на підставі цих документів в установах банків поточних рахунків.

Перевіряючи рахунки, в яких значиться перерахування коштів, необхідно встановити наявність документів, які обґрунтовують ці операції (договори-контраісги і т.д.), а також документів на оплату транспортних послуг, електроенергії, сировини тощо. З'ясовується надходження до податкової інспекції платежів за податками і дот­римання термінів платежів. Зустрічні перевірки у підприємствах (чекодавцях та чекоодержувачах) є найбільш ефективним прийо­мом підтвердження фактів здійснення фіктивних операцій, які поля­гають у перекиданні грошових коштів з одного рахунка на інший.

Експертне дослідження фактів зловживань, які скоюються шля­хом використання підроблених чеків, здійснюються в напрямках: у разі пред'явлення до установи банку доручення на отри­мання чекових книжок обов'язково перевіряється, чи не є підстав­ною або взагалі неіснуючою особа, яка зазначена в дорученні; з'ясовується, чи дійсно зареєстровані та функціонують підприємства, які є чекодавцями; перевіряється в установах банку наявність рахунків підпри­ємств, вказаних у чеках, а також відображення у бухгалтер-ських проводках зазначених у чеках сум; перевіряються чеки через установи банків щодо досто­вірності внесених у них відомостей.

Крім того експерти-бухгалтери повинні здійснювати перевірку таких документів:

виданих чеків та чекових книжок;

банківських документів про залишок грошових коштів на рахунках чекодавця;

витягу із поточного рахунка банку про залишок грошових коштів на рахунках чекодавця;

договорів, угод, контрактів, документів про поставку товарів, виконання робіт, надання послуг тощо, згідно з якими проводяться розрахунки чеками.

Виявлені у документах, невідповідності, а також відсутність певних документів свідчать про ознаки скоєння злочинних дій.

Розкрадання коштів вкладників шляхом повного або частко­вого їх неоприбуткування. Механізм скоєння злочину цим спосо­бом полягає в тому, що контролер-касир відділення Ощадбанку протягом певного часу навмисно по оперативному щоденнику і осо­бовому рахунку вкладника не проводить певні суми грошей повністю або частково, хоча в ощадній книжці ці суми відображаються пра­вильно. На практиці бувають випадки, коли матеріально відпові­дальні особи філій, відділень Ощадбанку України з метою маску­вання порушень ведуть "подвійну картотеку або "подвійний облік".

Експертне дослідження цих корисливих зловживань ґрунту­ється на встановленні невідповідностей між показниками, які міс­тяться у взаємопов'язаних документах. Для подальшого підтверд­ження або спростування цих протиріч необхідно проаналізувати такі документи:

прибутковий ордер;

операційний щоденник;

журнал (реєстр) реєстрації ордерів;

особові рахунки клієнтів;

ощадні книжки вкладників.

Важливе значення при документуванні розкрадань грошових коштів вкладників має своєчасне викриття та вилучення картотеки або інших документів "подвійного обліку".Привласнення касирами відділень банку частини облігацій державної позики при купівлі їх у населення. Здійснення цього зло­чину передбачає неоприбуткування і невідображення касиром чи контролером в операційному щоденнику, а також у додатку до ньо­го суми вартості облігацій державної позики, придбаних у населен­ня.

Далі неоприбутковані облігації державної позики продаються населенню, а курсова різниця (у грошовому виразі) привласнюєть­ся контролером чи касиром.

Ознакою злочину є невідповідність між фактичною сумою та кількістю наявних облігацій і тією сумою вартості та кількістю об­лігацій, що відображені у додатку до операційного щоденника. Пе­ревірка здійснюється шляхом поаркушного перерахування облігацій державної позики.

Треба мати на увазі, що, переважно, цей злочин скоюється за умови попередньої змови між контролером, касиром і завідуючим відділенням Ощадного банку.

З метою підтвердження протиправних дій доцільно у ході пе­ревірки відомостей використати такий метод документальної перевірки, як контрольне порівняння залишків, а отже проаналізувати такі документи:

інвєнтаризапіїїні ні помості на початок періоду, який переві­ряється;

контрольні відомості на продаж та купівлю облігацій дер­жавної позики;

операційні щоденники;

звіти про рух грошових коштів і цінних паперів;

інвентаризаці йні відомості на кінець періоду, який підлягає перевірці.

Крім того, підсумкові дані за місяць про продаж та купівлю облігацій треба зіставити з даними, відображеними на відповідних синтетичних рахунках у бухгалтерії Ощадбанку.

Розкрадання грошових коштів шляхом привласнення нарахо­ваних відсотків за вкладами клієнтів. Привласнення матеріально відповідальними особами банку грошових коштів наведеним вище способом може відбуватися за рахунок:

свідомо неправильного визначення відсотків за вкладами, найчастіше у випадках, коли клієнт має на рахунку "не круглу" суму, а також коли гроші лежать на рахунку у банку не повний календар­ний рік. Злочину сприяє складність процедури визначення відсотків та неможливість достовірної перевірки громадянами правильності розрахунків;

щорічного нарахування відсотків на суму первісного вне­ску, а не на суму фактичного залишку (у випадку, якщо на рахунку не проводились видаткові операції), а також коли залишок грошо­вих коштів на рахунку більший від суми первинного внеску;

переоформлення простого внеску клієнта на терміновий внесок без його відома з метою привласнення різниці між сумами відсотків термінового і звичайного внесків.

Збір доказів, необхідних для викриття матеріально відповідаль­них осіб, які вчинили зловживання, полягає в дослідженні документів, які містять дані про здійснення розрахункових операцій. Такими документами є:

операційний щоденник та виписки про операції;

особовий рахунок;

прибутковий ордер на прийняття готівки;

прибутковий ордер, який складається на загальну суму пла­тежів, списаних з рахунків вкладників за їх дорученням;

книга реєстрації нсзатребуваних клієнтами ощадних книжок;

довідки про виведеш залишки вкладів і суми нарахованих відсотків;

5.Особливості узагальнення і реалізації

результатів судово-бухгалтерської експертизи виробництва і реалізації товарів, продукції, робіт та послуг.

Методичні прийоми узагальнення і реалізації результатів судо­во-бухгалтерської експертизи виробництва і реалізації товарів, про­дукції, робіт та послуг практично не відрізняються від методики, викладеної у попередніх розділах.

За аналогічною схемою експерт-бухгадтер на основі проведеного дослідження узагальнює резуль­тати його здійснення в журналі судово-бухгалтерської експертизи, фіксують зміст конкретного питання, винесеного на розгляд судово-бухгалтерської експертизи, вказують перелік норма-тивно-правової та фактографічної інформації, що стосується цього питання, формулюють зміст недоліків і правопорушень, виявлених ревізією, наводять суму збитку та вка­зують посадову особу, яка відповідає за розкрадання.

Далі наво­диться зміст інформації, встановлений, власне, судово-бухгалтерсь­кою експертизою, зокрема конкретні недоліки і правопорушення, сума збитку, матеріально відповідальні та службові особи, безпо­середньо або частково винні у скоєнні злочину.

На основі записів у журналі судово-бухгалтерської експертизи експерт-бухгалтер, використовуючи методичні прийоми аналітич­ного групування доказів правопорушень у сфері виробництва і реа­лізації товарів, продукції, робіт та послуг, у спеціальних аналітичних таблицях формує зведений результат експертного дослідження.

На підставі наведених вище матеріалів експерт-бухгалтер складає узагальнюючий висновок судово-бухгалтерської експерти­зи, який разом з журналом та аналітичними таблицями передаєть­ся правоохоронному органу, що призначив експертизу. Реалізація результатів експертного дослідження відбувається у суді чи арбіт­ражі на основі висновку експерта-бухгалтера, а також в органах управління на основі переданих їм пропозицій щодо виявлених зловживань і недопущення їх в майбутньму.

Висновок

В даний час важливим елементом судо­во-бухгалтерської експертизи виробництва та реалізації товарів, про­дукції, робіт та послуг є невід”ємність теоретичного (законодавчого) аспекту та практичного. Оскільки вимоги до ведення бухгалтерського обліку та складання звітності щорічно змінюються це з одного боку спрощує обліковий процес, а з іншого змінює (зменшує чи збільшує) ймовірність нових злочинів. Отже, необхідною умовою якісного проведення судо­во-бухгалтерської експертизи, яка в першу чергу спирається на юридичну основу, є відсутність суттєвих недоліків в законодавчій базі,що зменшить ймовірність зловживання на виробничих підприємствах.

Виходячи з наведеного вище матеріалу можна зробити висновок, що розкриття відповідних економічних злочинів не є можливим без компетентного експерта-бухгалтера, який має значний досвід роботи та докорінно вивчив особливості проведення судо­во-бухгалтерської експертизи виробництва та реалізації товарів, про­дукції, робіт та послуг в різних установах та можливі зловживання в певній сфері.

Наприклад, в процесі експертного дослідження фактів фіктивного зави­щення нормативів витрат матеріалів, пального, насіння і кормів, на­самперед, необхідно застосувати методичний прийом камераль­них перевірок норм, цін і стандартів. Далі, використовують розра­хунково-аналітичні методичні прийоми, зокрема економічний аналіз витрат за статтями, елементами, операціями і аналітичні розрахун­ки. В результаті застосовують документальні методичні прийоми експертного дослідження, зокрема: формальну, зустрічну, аналітичну та логічну перевірку документів і взаємний контроль господарсь­ких операцій та документів.

При вчиненні протиправних дій щодо матеріальних цінностей і готової продукції в галузі хлібопродуктів розкрадачі можуть вико­ристовувати одночасно декілька способів утворення необлікованих лишків. Для виявлення і розслідування розкрадань на підприємствах галузі великого значення набуває документування способів вивозу необлікованих лишків зерна і продуктів його переробки, оскільки в ланцюгу дій розкрадачів ця ланка є найбільш вразливою.

У діяльності торговельних підприємств бувають ситуації, коли протягом певного звітного періоду за рахунок забезпечення опти­мальних умов зберігання товарів утворюється економія