Аудит спільних підприємств

Законом України "Про іноземні інвестиції" та Декретом Кабінету Міністрів України "Про режим іноземного інвестування" регулюється створення та функціонування спільних підприємств (СП). У Законі України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" від 16 липня 1999 p. № 996-XIV передбачено, що суб'єкти підприємницької діяльності, яким відповідно до законодавства надано дозвіл на ведення спрощеного обліку доходів і витрат, ведуть бухгалтерський облік і подають фінансову звітність у порядку, встановленому законодавством про спрощену систему обліку і звітності. Специфіка діяльності спільних підприємств визначає ряд особливостей щодо організації і ведення бухгалтерського фінансового обліку, а отже, і аудиту. Спільним підприємствам надано право вводити в план рахунків бухгалтерського обліку необхідні для відображення специфічних операцій допоміжні синтетичні рахунки, вносити зміни чи доповнення у форми фінансової звітності.
У законі про облік і звітність також підкреслено, що суб'єкти підприємницької діяльності, яких відповідно до законодавства звільнено від обов'язкового обліку доходів і витрат, не ведуть бухгалтерського обліку і не подають фінансової звітності.
Основним завданням аудиту є перевірка дотримання законодавства та нормативно-правових актів з питань фінансово-господарської діяльності спільних підприємств з урахуванням особливостей їхньої роботи. Відповідно до Закону України "Про аудиторську діяльність" спільні підприємства підлягають обов'язковому аудиту не рідше ніж раз на рік.
Аудитори з'ясовують, чи визначають установчі документи спільного підприємства порядок амортизаційних відрахувань, покриття збитків, поповнення статутного капіталу, розподілу прибутків, порядок створення і використання різних видів власного капіталу. Тому аудитору слід вивчити статут, договір, протоколи засідання правління спільного підприємства, виписки банку, документи, регістри бухгалтерського фінансового обліку, Головну книгу, баланс тощо. Особливу увагу слід приділяти правильності проставлення кореспондентських рахунків (бухгалтерських проводок) щодо внесків у статутний капітал.
Як правило, у складі внесків іноземних учасників спільних підприємств переважають машини і обладнання, комп'ютерна техніка, право на промислову технологію і т. ін. У вітчизняного учасника основна частка внеску припадає на грошові кошти, вартість будинків, споруд і прав користування будинками. Тому аудитор перевіряє документи, які підтверджують внески засновників у статутний капітал, зокрема: виписки банків з прикладеними до них документами (копіями платіжних доручень), акти приймання-передання основних фондів, рахунки, товарно-транспортні накладні (щодо основних засобів), акти на приймання матеріалів, накладні. Таким чином, на кожний окремий внесок має бути документ із посиланням у ньому на участь у формуванні статутного капіталу.
Ретельної перевірки потребують внески в статутний капітал нематеріальних активів (права на винаходи, права на користування природними ресурсами, права користування майном, права на знаки для товарів і послуг, права на об'єкти промислової власності, авторські та суміжні з ними права, гудвіл тощо). Перевірці підлягають також документи з описанням, наприклад, програми для комп'ютерів з обов'язковим додатком до них акта приймання-передання із зазначенням дати і вартості.
Після того, як в обліку будуть відображені внески учасників, на рахунку 40 "Статутний капітал" сальдо має відповідати розміру статутного капіталу, зафіксованому в установчих документах підприємства.
Для перевірки правильності відображення внесків учасників необхідно вивчити бухгалтерські записи за кредитом рахунка 46 "Не-оплачений капітал" з дебету рахунків 10 "Основні засоби", 12 "Нематеріальні активи", 20 "Виробничі запаси", 31 "Рахунки в банках", зокрема 312 "Поточні рахунки в іноземній валюті" тощо.
Важливим питанням аудиту є перевірка правильності обчислення собівартості на спільних підприємствах. Для цього аудитор перевіряє обґрунтованість включення окремих видів затрат у собівартість. У даному випадку аудитору слід керуватися П(С)БО 16 "Витрати", затвердженим наказом Міністерства фінансів України від 31 грудня 1999 р. № 318. Це Положення (стандарт) визначає методологічні засади формування в бухгалтерському обліку інформації про витрати підприємства та її розкриття у фінансовій звітності.
Відповідно до цього Положення витратами звітного періоду визначено або зменшення активів, або збільшення зобов'язань, що призводить до зменшення власного капіталу підприємства (за винятком зменшення капіталу внаслідок його вилучення або розподілу власниками), за умови, що ці витрати можуть бути достовірно оцінені.
Аудитор перевіряє правильність оцінки собівартості продукції. Згідно з вищевказаним Положенням, собівартість реалізованої продукції (робіт, послуг) складається з виробничої собівартості продукції (робіт, послуг), яка була реалізована протягом звітного періоду, нерозподілених постійних загальновиробничих витрат та наднормативних виробничих витрат. Причому перелік і склад статей калькулювання виробничої собівартості продукції (робіт, послуг) встановлюються підприємством.
До складу прямих матеріальних витрат включено вартість сировини та основних матеріалів, що утворюють основу вироблюваної продукції, купівельних напівфабрикатів та комплектуючих виробів, допоміжних та інших матеріалів, які можуть бути безпосередньо віднесені до конкретного об'єкта витрат. До складу прямих витрат на оплату праці включено заробітну плату та інші виплати робітникам, зайнятим у виробництві продукції, які можуть бути безпосередньо віднесені до конкретного об'єкта витрат. Витрати, пов'язані з операційною діяльністю, що не включаються до собівартості реалізованої продукції, поділяються на адміністративні витрати, витрати на збут та інші операційні витрати.
Аудитор перевіряє також законність включення в собівартість інших статей видатків: страхових виплат, видатків на рекламу; видатків, пов'язаних з участю спільного підприємства у виставках і ярмарках на території України і за кордоном; витрат, пов'язаних з експортом продукції (робіт, послуг); видатків, пов'язаних з відрядженнями за кордон для вирішення питань виробничої і комерційної діяльності, видатків щодо оплати аудиторських послуг; нестач цінностей у виробництві й на складах і втрат від псування цінностей, коли не встановлені винні особи.
П(С)БО 16 "Витрати" передбачено, що втрати від участі в капіталі є збитками від інвестицій в асоційовані, дочірні або спільні підприємства, які обліковуються методом участі в капіталі.
Ґрунтовному аналізу підлягають такі видатки, як оплата за наймання житлових приміщень і за комунальні послуги; відрахування власника патентів, що використовуються спільним підприємством; витрати і втрати, які відносяться на рахунок прибутків і збитків (суми сумнівних боргів щодо розрахунків з іншими підприємствами); збитки, які виникають під час продажу і передачі основних засобів і нематеріальних активів іншим організаціям; негативні курсові різниці за валютними рахунками й операціями з іноземною валютою. Аудиторській перевірці підлягають також суми прибутку, спрямовані відповідно до установчих документів або за рішенням ради спільного підприємства на створення окремих видів власного капіталу, необхідних для розширення діяльності СП і соціального розвитку його колективу. Зокрема, досліджують рахунки 443 "Прибуток, використаний у звітному періоді", 42 "Додатковий капітал", 43 "Резервний капітал", 45 "Вилучений капітал".
Рахунок 42 "Додатковий капітал" призначено для узагальнення інформації про суми, на які вартість реалізації випущених акцій перевищує їхню номінальну вартість. На рахунку 45 "Вилучений капітал" ведеться облік вилученого капіталу в разі викупу власних акцій (часток) у акціонерів з метою їх перепродажу, анулювання (зменшення статутного капіталу) тощо.
Під час аудиторської перевірки господарської діяльності СП необхідно враховувати особливості відображення операцій у бухгалтерському фінансовому обліку і фінансовій звітності. Так, величина статутного капіталу СП визначається статутними документами при його створенні і є незмінною до того часу, поки не будуть внесені зміни до статуту СП.
Під час аудиту зносу майна СП слід мати на увазі, що нарахування зносу основних фондів у обліку необхідно відображати на дебеті рахунків 23 "Виробництво", 91 "Загальновиробничі витрати", 92 "Адміністративні витрати", 93 "Витрати на збут" і кредиті рахунка 13 "Знос необоротних активів".