4.2 Вплив інфляції на фінансову звітність
4.1 Основні етапи складання звітності Положення (стандарти) бухгалтерського обліку встановлює вимоги щодо структури та подання фінансових звітів, включаючи консолідовані фінансові звіти. Звіти мають за мету забезпечити загальні інформаційні потреби широкого кола користувачів, які покладаються на них як на основне джерело фінансової інформації під час прийняття економічних рішень. Економічні рішення, які приймають користувачі фінансових звітів, ґрунтуються на оцінці здатності підприємства генерувати грошові кошти, часу, необхідного для цього та ймовірності надходження грошових коштів. Але якщо фінансова звітність не буде достовірною, зрозумілою, доречною, то висновки та прийняті рішення будуть неефективні. Достовірною фінансова звітність може бути тільки при умові, що звіти складено на основі інформації бухгалтерського обліку та перевірені згідно системи внутрішнього контролю обліку. Послідовність складання фінансової (бухгалтерської) звітності є багатоетапним процесом, який включає: ? інвентаризація майна і фінансових зобов’язань; ? звірка підсумків аналітичного і синтетичного обліку; ? виправлення в бухгалтерському обліку, помилок, виявлених в ході підготовки звіту; ? закриття рахунків з обліку доходів і витрат. Інвентаризація майна і фінансових зобов’язань. Для забезпечення достовірності даних бухгалтерського обліку і фінансової звітності підприємство повинно проводити інвентаризації активів і зобов’язань, для підтвердження залишків по рахункам. Інвентаризація проводиться на основі Інструкції по інвентаризації основних засобів, нематеріальних активів, товарно-матеріальних цінностей, грошових коштів і документів та розрахунків (Міністерство фінансів України 11.08.94 р. № 69). Практикою встановлено, що на тих підприємствах, де інвентаризація товарно-матеріальних цінностей та розрахунків не проводиться або порушені терміни її проведення, частіше відбуваються помилки з розрахунку фінансового результату. Документи, які підтверджують проведення інвентаризації – це описи, підписані комісією та затверджені керівником підприємства.
Результатом співставлення даних обліку є оформлення загальної таблиці.
Таблиця 4.1 – Співставлення за І квартал
|
Рахунок
|
Відомості
|
Головна книга
|
Баланс
|
Примітки
|
|
Сн
|
об. Дт
|
об. Дт
|
Ск
|
На початок
|
На кінець
|
|
10
13
.
.
|
1249,0
574,54
|
1200,0
320,0
|
402,0
62,0
|
153,0
316,54
|
1249,0
574,54
|
1200,0
320,0
|
1249,0
600,0
|
-
+ 25,46
|
На основі такої таблиці можливо скласти попередній баланс. Статті балансу підприємства мають відповідати залишкам по головній книзі (або шаховій таблиці) на кінець звітного періоду. Суми статей балансу по рахункам коштів в банках і позик, одержаних від банків, мають відповідати випискам банків. Такі таблиці є прикладом наявності на підприємстві процедур внутрішнього контролю, які свідчать про достовірність аналітичного та синтетичного обліку. Основою до складання такої таблиці є облікові регістри. Облікові регістри поділяють на синтетичні та хронологічні. При систематичній реєстрації однорідних господарських операцій групують на одних і тих же рахунках поточного обліку, наприклад в журналі Головна книга. Хронологічна реєстрація включає групування записів в залежності від дати проведення операції і на практиці представлена у вигляді журналів реєстрації. Облікові регістри відрізняються за формою, змістом, зовнішньому виду, порядку та послідовності реєстрації господарських операцій в них. Сукупність облікових регістрів залежить від форми бухгалтерського обліку. Згідно п. 5 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність» підприємство самостійно вибирає форму бухгалтерського обліку, порядок і спосіб реєстрації та об’єднання інформації в них. Міністерство фінансів України розробило й затвердило Методичні рекомендації по використанню регістрів бухгалтерського обліку (Наказ Мінфіну від 29.12.2000 р.) Згідно Методичних рекомендацій підприємство, яке вибрало форму бухгалтерського обліку, повинно вести журнали-ордери та Головну книгу. Головну книгу використовують для групування інформації з журналів-ордерів, взаємнозіставлення записів та складання фінансової звітності. Головна книга складається з окремих листів, кількість яких не регламентується та не завіряється печаткою, її не регіструють в податкових органах. На кожний синтетичний рахунок в кінці відводять окрему сторінку. Зведення Головної книги складається з таких етапів: поставлення сальдо по окремим рахункам на початок року; реєстрація підсумкових даних за місяць із облікових регістрів; підведення підсумків та розрахунок сальдо по рахункам на початок майбутнього звітного періоду. Сальдо на початок звітного періоду (на початок року) переносять з фінансової звітності попереднього періоду. Крім того, сальдо повинно співпадати з даними Головної книги за попередній період. В такій ситуації наявність таблиці 3.9 просто необхідно. На знову створеному підприємстві сальдо по рахункам буде відсутнє. Контрольним моментом перевірки записів в Головній книзі є обов’язкове рівняння сум дебетових та кредитових оборотів, а також сальдо по дебету та кредиту всіх рахунків. В процесі зіставлення бухгалтерської інформації можуть бути виявлені помилки. Якщо помилки виявлені після розрахунку підсумків або були допущені в минулих звітних періодах, складається бухгалтерська довідка, дані якої заносять у відповідні регістри. Виправлення помилок в бухгалтерському обліку розглянуто в розділі 3. Закриття рахунків доходів і витрат. До рахунків доходів і витрат згідно Плану рахунків належать рахунки 9 (8) та 7 класів, вони не є балансовими. Витрати та доходи показують на основі принципу бухгалтерського обліку – нарахування та відповідальності доходів та витрат. Для розрахунку фінансового результату звітного періоду необхідно зіставити доходи звітного періоду з витратами, необхідними для отримання цих доходів. При цьому доходи і витрати показують в бухгалтерському обліку і фінансовій звітності в момент їх виникнення, незалежно від дати надходження грошових коштів. Згортання доходів та витрат не дозволяється, крім випадків, передбаченими відповідними стандартами П(С)БО № 20 «Консолідована звітність». Крім того, при відображенні витрат і доходів необхідно їх перевірити з таких умов: ? оцінка доходів та витрат повинна бути достовірно визначена; ? витрата приводить до вибуття активів або збільшення зобов’язань і як слідство, збільшенню власного капіталу; ? якщо акти забезпечує економічні вигоди протягом кількох звітних періодів, то витрати відображаються у Звіті про фінансові результати. Таблиця 4.2 – Закриття розрахунків з обліку доходів і витрат
|
Витрати
Кредит розрахунку
|
Фінансові результати
|
дохід
Дебіт розрахунку
|
|
90
92
93
94
|
791. Результат основної (операційної) діяльності
|
70
74
|
|
95
96
|
792. Результат фінансових операцій
|
72
73
|
|
97
|
793. Результат іншої звичайної діяльності
|
74
|
|
99
|
794. Результат надзвичайних подій
|
75
|
Всі рахунки (8), 9, 7 класу відкривають на початок періоду та закривають в кінці періоду. Далі наступає період заповнення Балансу, звіту про фінансові результати та інше. Співставлення різних форм фінансової звітності дозволяє доказати достовірність заповнення форм звітності. Перед закінченням заповнення фінансової звітності необхідно зіставити фінансовий результат за даними бухгалтерського обліку та фінансовий результат за даними податкового обліку. Згідно законодавства податок на прибуток перераховують до бюджету за розрахунком на базі податкового прибутку, але облік руху грошових коштів, активів та зобов’язань ведуть на основі бухгалтерського обліку. Таке протиріччя приводе до незбалансованості фінансової звітності, і перед тим, як заповнити фінансову звітність необхідно вирішити це протиріччя. Методика розрахунку відхилень між бухгалтерським та податковим прибутком викладено у П(с)БО 17 «Податок на прибуток», який дозволяє сформувати достовірну інформацію про фінансовий стан підприємства. П(с)БО 17 «Податок на прибуток» використовують підприємства всіх форм власності з 2001 року, крім: бюджетних установ, підприємств, що находяться на спрощеній системі оподаткування та підприємства, які відносяться до малих підприємств. Згідно П(с)БО 17 «Податок на прибуток» підприємства може самостійно розраховувати відхилення, або щоквартально, або один раз на рік. Різниця, яка виникає між податком на прибуток за бухгалтерським та податковим розрахунком є відстроченим податком. Відстрочений податок може бути відстроченим податковим активом, або відстроченим податковим забов’язаням. Відстрочений податковий актив – це сума податку на прибуток, що підлягає відшкодуванню в наступних періодах у наслідок: тимчасовою різниці, що підлягає вирахуванню; перенесення податкового збитку, не включеного окремо до розрахунку зменшення податку на прибуток у звітному періоді; перенесення на майбутні періоди податкових пільг, якими скористатися у звітному періоді не можливо. Такі суми показують в балансі на рахунку 17 відстрочені податкові активи. В бухгалтерському обліку на такій різниці роблять запис:
|
Дебет
|
Кредит
|
|
17 «Відстрочений податковий актив»
|
641 «Розрахунки по податку»
|
|
981 «Податок на прибуток від звичайної діяльності»
|
Відстрочене податкове зобов’язання – це сума податку на прибуток, якій сплачуватиметься в наступних періодах з тимчасових різниць, що підлягають оподаткуванню. В бухгалтерському обліку схема запису така. 641 «Розрахунки по податку» - Кт54 «Відстрочений податкові зобов’язання», 981 «Податок на прибуток від звичайної діяльності» Різниці, які виникають при зіставленні показників податкового прибутку та облікового прибутку класифікуються на постійні та тимчасові. Постійні – це такі різниці, які виникають у зв’язку з тим, що правила податкового та бухгалтерського обліку є різними. Наприклад. Підприємство придбало кімнатні рослини. В бухгалтерському обліку такі витрати, не пов’язані з основною діяльністю, будуть проведені записом Дт 94 «Інші операційні витрати» Кт 685 «Розрахунки з іншими кредиторами». В податковому обліку такі витрати не відносяться до валових витрат. Постійні різниці не показують по рахунках 17 або 54. Тимчасові різниці пов’язані з впливом терміну розрахунку доходів або витрат в податковому та бухгалтерському обліку. Наприклад, розрахунок амортизації, передплата, нестачі та інші. Рекомендації щодо перевірки порівнянності показників форм квартальної звітності підприємств (Мінфін України від 16.03.200 р.№ 18-444 зі змінами). Останній етап – це підписання звітів керівником та головним бухгалтером. ++++++++++= 4.2 Вплив інфляції на фінансову звітність В умовах гіперінфляції економіки звітність про результати операційної діяльності та фінансовий стан у національній валюті без перерахунку не є корисною. Купівельна спроможність грошей зменшується настільки, що порівняння сум, отриманих від операцій та інших подій, що відбулися у різні проміжки часу, навіть у той же звітній період, вводить в оману (Міжнародний стандарт бухгалтерського обліку 29 «Фінансова звітність в умовах гіперінфляції»). Таким чином, в умовах гіперінфляції, фінансову звітність необхідно коригувати. Механізм коригування фінансової звітності в умовах інфляції наведено в П(с)БО 22 «Вплив інфляції». Згідно П(С)БО № 22 «Вплив інфляції» показники фінансової звітності коригуються такими підприємствами: ? які повинні річну фінансову звітність обнародувати. Згідно закону про бухгалтерський облік та фінансову звітність (ст.14) до таких підприємств належать відкриті акціонерні товариства, підприємства-емітенти облігацій, банки, довірчі товариства, валютні та фондові біржі, інвестиційні фонди, інвестиційні компанії, кредитні союзи, недержавні пенсійні фонди, страхові компанії; ? які мають кумулятивний приріст інфляції за останні три роки 90 та більше відсотків. Кумулятивний приріст інфляції розраховується помноженням індексів інфляції за останні три роки, включаючи звітний. Індекс інфляції вираховує та обнародує державний орган статистики – Держкомстат. При коригуванні фінансової звітності на рівень інфляції необхідно привести показники фінансової звітності до співставлених грошових вимірників на дату коригування, тобто активи, зобов’язання, власний капітал коригуються на коефіцієнт коригування. Порядок проведення коригування річної фінансової звітності на вплив інфляції є досить складним процесом і поділяється на такі моменти: ? підприємство складає річну фінансову звітність на основі поточного бухгалтерського обліку; ? проводить розрахунок коефіцієнтів коригування за видами активів, капіталу, зобов’язань; ? проводить розрахунок коригування річної фінансової звітності за методикою П(c)БО 22 «Вплив інфляції» по кожній статті; ? складання нової скоригованої фінансової звітності та приміток до неї. Поточний бухгалтерський облік (рахунки, відомості, журнали-ордери, Головна книга) не коригуються на вплив інфляції. Коефіцієнт коригування – показник, який розраховується шляхом індексу інфляції на дату коригування (Iд) на індекс інфляції, на дату признання (Iп) відповідного показника звітності. Показник розраховується за кожною статтею фінансової звітності згідно методиці. Наприклад. Індекс інфляції на 31.12.ХХ р. складає 115,0% (Iд); індекс інфляції на момент придбання обладнання складав – 101,2% (Iп), тоді коефіцієнт коригування (Ко) складає: Ко = Iд/Iп = 1,15/1,012 = 1,14 Індекс інфляції на дату придбання запасів – 103,0%. Коефіцієнт коригування за запасами (Кз) дорівнює: Кз = 1,15/1,03 = 1,12 Коригування річної фінансової звітності проводять по кожному звіту в такій послідовності: Баланс, Звіт про фінансові результати, Звіт по рух грошових коштів, Звіт про власний капітал. Коригування звіту «Баланс» Для різних видів активів, зобов’язань, власного капіталу використовують різні методики коригування. Над усім, монетарні статті (активи, зобов’язання), коригувати не потрібно, тому що вони і так показані з урахуванням реальної вартості грошової одиниці (гривні). До монетарних статей належать: дебіторська та кредиторська заборгованість, грошові кошти та їх еквіваленти. Показники немонетарних статей Балансу коригуються. Але якщо немонетарні статті Балансу на дату коригування вже перераховані за справедливою вартістю, то вони теж не коригуються. Таблиця 4.3 – Коригування звіту Баланс на коефіцієнт коригування
|
Назва
|
Вартість коригування
|
Дата
|
Примітки
|
|
Основні засоби
|
Первісна (переоцінена) вартість, знос
|
Дата придбання
|
|
|
Нематеріальні активи
|
Первісна (переоцінена) вартість, знос
|
——
|
|
|
Незавершене будівництво
|
За фактичною собівартістю
|
——
|
Коригування проводять по рокам згідно обсягів капітальних інвестицій
|
|
Матеріали
|
За фактичною собівартістю
|
——
|
При коригуванні необхідно пам’ятати про оборотність запасів; про метод оцінки при передачі
|
|
Незавершена продукція, готова продукція
|
За фактичною собівартістю
|
З дати виникнення витрат на придбання і обробки
|
——
|
|
Статутний капітал
|
За поточним обліком (фактичною собівартістю)
|
З дати внеску визнання
|
—
|
|
Дооцінка активів (додатковий капітал)
|
Суми переоцінки, які виникли в попередні періоди, виключаються з скоригованого балансу
|
—
|
—
|
|
Нерозподілений прибуток (збиток)
|
Визнається різниця між сумою показників активу та сумою скоригованих показників пасиву балансу
|
—
|
—
|
В період інфляції підприємства, які мають збільшення грошових активів над грошовими зобов’язаннями, зменшують купівельну здібність, а підприємства з перевищенням грошових зобов’язань над грошовими активами збільшують купівельну здібність в такому розмірі, в якому активи і зобов’язання не прив’язані до рівня цін. Такий прибуток (збиток) по чистим грошовим статтям може бути виведений як різниця, яка виникає від коригування немонетарних активів, капіталу, зобов’язань. Прибуток (збиток) по чистим грошовим статтям включається в чистий прибуток (рахунок 44).
Коригування показників Звіту про фінансові результати
Згідно П(с)БО 22 «Вплив інфляції» всі статті Звіту коригуються з використанням коефіцієнта коригування, який розраховується як відношення:
|
Індекс інфляції на дату балансу (Ід)
|
|
Індекс інфляції на дату признання доходів та витрат (Ів)
|
Показник Ів розраховувати складно, якщо облік доходів та витрат ведеться на протязі звітного року рівномірно. В такому випадку згідно п.12 П(с)БО 22 можна використати середній індекс інфляції на протязі звітного періоду. Такий метод коригування є значно простішим, бо кожний місяць Держкомстат розраховує індекс інфляції.
Таблиця 4.4 – Індекс інфляції в 2002 р. (за даними Держкомстату)
|
Місяць (n)
|
Індекс інфляції (Іn)
|
Місяць (n)
|
Індекс інфляції (Іn)
|
|
січень
|
101.0
|
липень
|
98.5
|
|
лютий
|
98.6
|
серпень
|
99.8
|
|
березень
|
99.3
|
вересень
|
100.2
|
|
квітень
|
101.4
|
жовтень
|
100.7
|
|
травень
|
99.7
|
листопад
|
100.7
|
|
червень
|
98.2
|
грудень
|
101.4
|
Середній індекс інфляції за рік розраховується за формулою середньої геометричної:
І = n√I1 х I2 х I3 . . . . I12 ,
І = 12√1,01• 0,986 • 0,993 • 1,014• 0,997 • 0,982 • 0,985 • 0,998 • 1,002 •
• 1,007 • 1,007 • 1,104 = 12√1,0642 = 1,0052
При коригуванні Звіту про фінансові результати необхідно пам’ятати, що дохід за немонетарні статті попередніх звітних періодів (амортизація основних засобів та нематеріальних активів, доходи та витрати майбутніх періодів) не коригуються за середнім індексом інфляції, а коригуються за правилами коригування Балансу.
Коригування собівартості реалізованої продукції (робіт, послуг) та товарів проводять в декілька етапів. З початку проводять коригування запасів готової продукції і товарів на початок та кінець звітного періоду (Сальдо за рахунками 26, 28). Далі коригують собівартість виготовленої за звітний період продукції (робіт, послуг) та собівартість придбаних товарів.
Скоригована собівартість виготовленої за звітний період продукції розраховується за формулою:
|
Сальдо початкове за рах.23 «Виробництво»
|
+
|
Оборот за Дт рах.23 «Виробництво»
|
–
|
Сальдо кінцеве за рах.23 «Виробництво»
|
Всі наведені показники мають бути скориговані на коефіцієнти коригування.
Останнім етапом коригування собівартості реалізованої продукції (робіт, послуг) проводять за такою формулою: до скоригованої вартості запасів готової продукції на початок року додається скоригована собівартість виготовленої за звітний рік готової продукції та зменшується на скориговану вартість залишків готової продукції на кінець року.
Скоригована вартість реалізованих товарів складається з суми скоригованої собівартості придбаних за звітний рік товарів, доданої на скориговану собівартість залишків товарів на початок звітного року, зменшеної на скориговану собівартість залишку товарів на дату коригування (кінець звітного року).
Крім того, в Звіті про фінансові результати необхідно показувати коригування прибутку (збитку) під впливом інфляції на монетарні статті. На таке коригування вводиться в Звіт спеціальна стаття 165 «Прибуток (збиток) від впливу інфляції на монетарні статті».
Сума коригування прибутку (збитку) за монетарними статями від впливу інфляції визначається на основі співставлення рядку 430 «Залишок коштів на кінець року» Звіту про рух грошових коштів до коригування та після коригування.
До монетарних статей крім чистих грошових коштів належать відсотки за доходами та витратами, курсові різниці в зв’язку з операціями інвестування, але зміни по ним показують у відповідних статтях звітності. Так, якщо підприємство придбало активи на умовах відстрочки платежу без виплати відсотків, то вартість таких активів коригується з використанням індексу інфляції від дати продажу.
Коригування Звіту про рух грошових коштів можна поділити на два етапу. Коригування розділу І «Операційна діяльність» відбувається на основі заповнення розділу І по даним скоригованого Балансу та Звіту про фінансові результати, бо розділ І Звіту про рух грошових коштів заповнюється згідно П(С)БО № 4 непрямим методом. Розділи ІІ «Рух коштів в результаті інвестиційної діяльності» та ІІІ «Рух коштів в результаті фінансової діяльності» заповнюються з використанням коефіцієнту коригування на індекс інфляції на дату признання операції з руху таких грошових коштів.
Показники скоригованого Звіту про власний капітал визначаються в відповідності П(с)БО 5 «Звіт про власний капітал» на основі даних скоригованого Балансу. Показники, які неможливо отримати зі скоригованої фінансової звітності (сума переоцінених активів, розподіл прибутку, внески до статутного капіталу та інше), коригуються як відношення індексу інфляції на дату коригування на індекс інфляції на дату відображення відповідної операції.
Таким чином, при інфляційних процесах в державі виникає потреба в коригуванні всіх форм фінансової звітності за методикою, яка наведена в П(с)БО 22 «Вплив інфляції». В примітках до річного Звіту необхідно вказати:
-
факт проведення коригування;
-
порядок та розрахункові таблиці з всіх операцій коригування (основних засобів та інше);
-
коефіцієнти коригування та порядок їх розрахунку.
|
