3.1. Виправлення помилок
В процесі роботи бухгалтер може допустити помилки, які завжди необхідно виправляти. Невиправлені помилки приводять до невідповідності бухгалтерського обліку., і як слідство, помилкам в прийнятті управлінських рішень, недоплати податків, штрафним санкціям.
В П(c)БО 6 «Виправлення помилок і змін у фінансових Звітах» наведена класифікація можливих помилок та методика їх виправлення. Згідно стандарту, виділяють такі можливі неточності в звітності: помилка, зміни облікової оцінки, зміни облікової політиці, зміни явищ після дати балансу.
Найбільш відомим порушенням бухгалтерського обліку для бухгалтерів є помилка. Особливістю стандарту № 6 є те, що в стандарті наведений механізм виправлення помилки, але відсутнє поняття – помилка.
Помилка – ненавмисне перекручення фінансової інформації в результаті арифметичних або логічних помилок в облікових записах і розрахунках, недогляду в дотримуванні повноти обліку, неправильного представлення в обліку фактів господарської діяльності, наявності складу майна, вимог і зобов’язань, невідповідне запасів в обліку.
Загальна характеристика помилки наведена в Національних нормативах аудиту - Норматив 7 «Помилки та шахрайство». В Міжнародних стандартах бухгалтерського обліку (МСБУ 8 п.31-35) наведено поняття не суттєвої і суттєвої помилки, які приводять до невірного розрахунку фінансових результатів. Вони бувають: математичні, від невірного використання методів обліку, за неувагою та шахрайством. Така класифікація інтересна, але, згідно нашого законодавства, не може бути використана. Тому в практичній діяльності можливо виділити два види помилок:
? помилки, які допущені в поточному періоді;
? помилки, допущені при складанні фінансових Звітів у попередніх періодах.
Для виправлення помилки необхідно: з’ясувати суть помилки; визначити порядок відображення в бухгалтерському обліку операції для виправлення помилки та водночас правильність її відображення; провести (у разі необхідності) корегування даних фінансової звітності. Помилки, які допущені в поточний звітний період, найчастіше виявляються бухгалтером у процесі ведення бухгалтерського обліку і не потребують коректування звітності підприємства. Механізм виправлення таких помилок наведений ще в курсі «Теорія бухгалтерського обліку».
Помилки в первинних документах, облікових регістрах і звітах, що створені ручним способом, виправляються коректурним способом, тобто неправильний текст або цифри закреслюються і над закресленим надписується правильний текст або цифри. Закреслення здійснюється однією рискою, щоб можна було прочитати виправлення.
Виправлення помилки повинно бути обумовлено надписом «виправлено» та підтверджене підписами осіб, які підписали цей документ. (Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку», Міністерство фінансів від 24.05.1995р. № 88 п.4.2; 4.4).
Помилки в облікових регістрах виправляються способом сторно. Цей спосіб передбачає складання бухгалтерської довідки, в яку помилка (сума, кореспонденція рахунків) заноситься червоним чорнилом або із знаком «мінус», правильний запис (сума, кореспонденція рахунків) заноситься чорнилом темного кольору. Внесення цих даних облікового регістру у місяці, в якому виявлено помилку, ліквідується неправильний запис та відображається правильна сума і кореспонденція рахунків бухгалтерського обліку (п.4.3).
У документах, якими оформлені касові і банківські операції та операції з цінними паперами, виправлення не допускається.
Порядок виправлення помилок в документах та регістрах, що створені машинним способом, встановлюється вказівками з організації бухгалтерського обліку з використанням обчислювальної техніки. Можливі такі варіанти виявлення помилок:
? на рахунках бухгалтерського обліку невірно відображено господарську операцію;
? господарську операцію відображено вірно, але суму завищено або занижено;
? господарську операцію не відображено у бухгалтерському обліку;
? господарську операцію відображено не вірно в облікових регістрах.
Якщо, господарська операція не відображена в обліку, то її необхідно внести до поточного обліку на сонові методів обліку згідно облікових таблиць. Невірна показана господарська операція потребує: по-перше, зняти з обліку невірний бухгалтерський запис, це можливо використав правило «Червоне сторно», по-друге, внести в облік правильний бухгалтерський запис.
Кожний з наведених варіантів помилок необхідно виправити перед складанням фінансової звітності.
Помилки, допущені при складанні фінансових звітів у попередніх періодах, здійснюється шляхом корегування сальдо нерозподіленого прибутку на початок звітного періоду.
Такий підхід до виправлення помилок виключає відображення у складі поточних результатів діяльності тих витрат і доходів., що могли відноситись до попередніх витрат, а помилки відображаються як непокриті збитки (по дебету 442 «Непокриті збитки»), доходи – як нерозподілений прибуток (по кредиту 441 «Нерозподілений прибуток».
Виправлення починається зі «Звіту про власний капітал», рядок 030 «Виправлення помилок», потім коректується Звіт про фінансові результати та баланс того періоду, в яки й були допущені помилки.
Послідовність виправлення помилки при корегуванні сальдо по рахунку 44 «Нерозподілений прибуток»:
1) Виявити помилку в звітному періоді. Це може бути завищення (зменшення ) витрат доходів, помилки в ПДВ та ін.
2) Розрахувати суму коректування сальдо за рахунок 44 «Нерозподілений прибуток» на початок звітного року.
3) Занести суму коректування в Звіт про власний капітал за звітний рік.
4) Перерахунок показників Звіту про власний капітал за звітний рік з урахуванням коректування сальдо по рахунку 44 «Нерозподілений прибуток» на початок року.
5) Коректування Звіту про фінансовий результат за період, в якому допущена помилка.
6) Коректування Балансу за період, в якому допущена помилка.
7) Складання приміток до фінансового Звіту про порядок виправлення помилок.
Наприклад:
1) В результаті перевірки була найдена помилка – завищені витрати на 1000,0 грн. Помилка зв’язана з віднесенням на витрати попереднього періоду навчання співробітника англійській мові, але навчання не відбулося.
2) Для коректування сальдо по рахунку 44 «Нерозподілений прибуток», необхідно розрахувати податок на прибуток (1000,0 ? 0,3 = 300,0 грн.), і на таку суму зменшить суми коригування.
3) В Звіт про власний капітал за звітний період відноситься сума 700,0 грн. Цю суму показують по рядку 030 «Виправлення помилок» та по гр.8 «Нерозподілений прибуток».
4) Далі проводимо перерахунок Звіту про власний капітал за звітний період (рядок 300 «Залишок на кінець року»). Якщо на початок року залишок з нерозподіленого прибутку був 1500,0грн., то скоректований залишок нерозподіленого прибутку буде: 1500,0+700,0 =2200,0грн.
5) Звіт про фінансові результати за попередній звітний період коректується. Сума адміністративних витрат зменшується на 1000,0 грн. А фінансовій результат збільшується на 1000,0 грн., податок на прибуток – 300,0 грн. Звіт про фінансові результати за звітний рік змінюються. (Дт 085 Кт 44).
6) Звіт про власний капітал за два періоди буде мати такий вигляд.
|
Стаття
|
Код
|
Нерозподілений прибуток
|
|
Звітний рік
|
Попередній рік
|
|
Залишок на початок року
|
010
|
150,0
|
150,0
|
|
Зміни облікової політики
|
020
|
-
|
-
|
|
Виправлення помилок
|
030
|
70,0
|
-
|
|
Інші зміни
|
040
|
-
|
-
|
|
Скоректований залишок на початок року
|
050
|
220,0
|
150,0
|
|
Чистий прибуток (збиток) на кінець року за звітний період
|
130
|
-
|
70,0
|
|
Залишок на кінець року
|
300
|
220,0
|
220,0
|
В примітках до фінансової звітності необхідно вказати:
? склад та суму помилки;
? статті фінансової звітності попередніх періодів, які були перераховані в цілях додаткового представлення інформації.
В додатках до фінансової звітності буде написано.
Помилково до складу адміністративних витрат в Звіті про фінансові результати за попередній рік були показані витрати на навчання співробітника в сумі 1000,0грн. Фінансовий результат за попередній рік був перерахований в цілях виправлення помилки.
Згідно змін к П(С)БО №6 «Виправлення помилок і зміни до фінансової звітності» з 01.01.03р. Виправлення помилок, які допущені при складанні фінансових звітів в попередні періоди відбуваються шляхом коректування нерозподіленого прибутку на початок звітного періоду, якщо такі помилки впливають на величину нерозподіленого прибутку (непокритого збитку). (Міністерство Фінансів України від.25.11.200р. №989).
Наприклад: Підприємство А в січні 2002 р. Провело підписку на журнал «Податковий вісник» на рік. Вартість підписки – 600,0 грн.
В бухгалтерському обліку в січні були складені такі записи господарської операції:
1) Дт 92 «Адміністративні витрати»
Кт 631 «Розрахунки с постачальниками» -500,0грн.
2) Дт 641 «Розрахунки с бюджетом»
Кт 631 «Розрахунки з постачальниками»-100,0грн (Сума с ПДВ)
За П(с)БО така господарська операція повинна в бухгалтерському обліку зафіксована в такій послідовності:
1) Дт 39 «Розрахунки майбутніх періодів»
Кт 631 «Розрахунки с постачальниками» -500,0грн.
2) Дт 631 Кт 631 – 100,0грн (сума ПДВ)
3) Дт 92 Кт 39 – 500,0 : 12 = 41,7 грн. – кожний місяць до кінця року.
В цілому за 12 місяців (2002 р.) витрати на підписку складають 500,0грн. Бухгалтер замість 631 рахунку може використати і 685 «Інші рахунки за поточними зобов’язаннями». Якщо помилка буде знайдена на протязі 2002р., то її необхідно виправити, в 2003р – виправлення вже не потрібне, бо така помилка не впливає на величину нерозподіленого прибутку.
Наприклад: підзвітна особа придбала для підприємства матеріальні цінності в розмірі 600,0 грн. за особисті кошти в січні 2002 р. а Звіт надала до бухгалтерії в травні. Таким чином, витрати по формі 2 «Звіт про фінансові результати» в І кварталі 2002 р. занижено на 500,0 грн. Бухгалтерський запис: Дт 23 «Виробництво» Кт 372 «Розрахунки з підзвітними особами» - 500,0 грн. та Дт 641 кт 372 – 100,0 грн. був складений на момент надходження Звіту від підзвітної особи в травні. В цілому ,на формування витрат на 31.12 така неточність не впливає.
Порядок виправлення помилок попередніх періодів наведено в Методичних рекомендаціях до використання П(с)БО на залізничному транспорті (наказ Укрзалізниці від 22.12.99 р.№ 382-Ц, с. 358). Згідно Методичним рекомендаціям необхідно виявити розмір помилки та розрахувати суму коректування рахунку 44 «Нерозподілений прибуток». Згідно інструкції про використання Плану рахунків № 281 на рахунку 44 відображають чистий прибуток (збиток).
На практиці склалась ситуація, коли розмір помилки та сума коректування співпадають, тобто виправити помилку, це скласти запис:
Дт 10,13, 20 та ін. Кт 44 або Дт 44 Кт 10,13.20 та ін.
Така практика приводить до помилок в розрахунках податків, бо не виділяє із розміру помилки коректування податку на прибуток. Крім того, практикуючий бухгалтер крім фінансової звітності веде податкову звітність і виправлення помилки буде одночасно відноситись до всіх видів звітності. Розглянемо декілька прикладів.
Наприклад: в 2003 р. була виявлена помилка обліку амортизації. Амортизація в розмірі 50000,0 грн. в бухгалтерському обліку відсутня, а в податковому обліку.
Додаткові данні: прибуток по бухгалтерському обліку – 300000,0 грн.,
прибуток за податковою звітністю – 200000,0 грн.
В бухгалтерському балансі за 2002 р. це показано таким чином:
Дт 98 «Фінансовий результат» - 300000,0 ? 0,3 = 90000,0 грн.
Кт 641 «Розрахунки з бюджетом» - 200000,0 ? 0,3 = 60000,0 грн.
Кт 54 «Відстрочені податкові зобов’язання» - 30000,0 грн.
В результаті помилки склалась така ситуація:
? витрати на амортизації занижено на 50000,0 грн.;
? накоплена амортизація (рахунок 13) - занижена на 50000,0 грн.;
? податок на прибуток (бухгалтерський облік) завищено на 50000,0 ? 0,3 = 15000,0 грн.;
? чистий прибуток зменшено на (50000,0 – 15000,0 = 35000,0 грн.);
? відстрочене податкове зобов’язання збільшено на 15000,0 грн.
В 2002 році необхідно скласти такі проводки :
Дт 44 – 35000,0 грн.
Дт 54 – 15000,0 грн.
Кт 13 – 50000,0 грн.
Далі в Звіті про власний капітал за 2003 р. по стр. 030 необхідно показати - 35000,0 грн. Крім того змінити баланс 2002 р. в гр. 4 та Звіт про фінансові результати за статтею «Витрати».
Далі необхідно скласти пояснювальну записку зо Звіту за 2003р. о виправленні помилок. Дані попереднього приклада.
Наприклад, додаткові дані:
? прибуток за бухгалтерським обліком – 60000,0 грн.;
? прибуток за податковою звітністю – 10000,0 грн.
В балансі за 2002р наведено :
1) Дт 79 Кт 98 – 60000,0 х 0,3 = 18000,0грн.
2) Дт 79 Кт 44 – 6000,0 -18000,0 = 42000,0грн.
3) Дт 98 Кт 641 – 10000,0 х 0,3 = 30000,0грн.
4) Дт17 Кт 98 – 12000,0грн (30000,0 -18000,0)
В 2002р. необхідно скласти додаткові проводки, які наведені в попередньому прикладі. В результаті співставлення активного рахунку 17 та пасивно 54 маємо сальдо за 17 рахунком в розмірі 27000,0 грн. Далі коректуємо фінансову звітність.
Наприклад, в 2002 р. була виявлена помилка при розрахунку амортизації. В бухгалтерському обліку амортизація завищена на 10000,0 грн.
В такому разі в бухгалтерському обліку:
? витрати на амортизацію збільшені на 10000,0 грн.;
? накоплена амортизація (рахунок 13) - збільшена на 10000,0 грн.;
? податок на прибуток (бухгалтерський облік) зменшено на 10000,0 ? 0,3 = 30000,0 грн.;
? чистий прибуток (рахунок 44) зменшено на 7000,0 грн. в податковому обліку;
? валові витрати збільшені на 10000,0 грн.
? амортизація збільшена на 10000,0 грн.
? податок на прибуток зменшено на 3000,0 грн.
Якщо в попередніх прикладах всі коректування не вплинули на розмір податку на прибуток, який був перерахований до бюджету, то в наведеному прикладі сума в розмірі 3000,0 грн. є недоїмкою.
В звітності за 2002р. необхідно додатково скласти записи:
Дт 13 – 10000,0 грн.
Кт 44 – 7000,0 грн.
Кт 641 – 3000,0 грн.
Далі необхідно внести коректування в Баланс, Звіт про фінансові результати за 2002 р., Звіт про власний капітал, перерахувати до бюджету донарахований податок на прибуток в розмірі 3000,0 грн. та штрафні санкції в розмірі 5% від суми недоплати. Рахунки 17 та 54 не потребують коректування, так як в бухгалтерському та податковому обліку сума коректування співпадає.
Наприклад, підприємство в 2002 році збільшило витрати на 1200,0 грн. (без ПДВ) згідно наданих первісних документах (накладна). В бухгалтерському обліку були складені проводки:
1) Дт 23 «Виробництво» Кт 631 «Розрахунки з постачальниками» - 1000,0грн.
2) Дт 631 «Розрахунки з постачальниками» Кт 311 «Поточний рахунок» - 1000,0 грн.
При внутрішньому аудиті в 2003 році документ признаний недійсним.
Таку ситуацію можна характеризувати так.
Бухгалтерський облік:
Витрати на виробництво збільшені на 1000,0 грн.
Прибуток зменшено на 1000,0 грн.
Податок на прибуток зменшено на 300,0 грн.
Чистий прибуток зменшено на 700,0 грн.
Податковий облік:
Валові витрати збільшено на 1000,0грн.
Податок на прибуток зменшено на 300,0грн.
Необхідно додатково в 2003році скласти такі проводки:
Дт 44 або 375 - 1000,0 грн.
Кт 44 - 700,0 грн.
Кт 641 - 300,0 грн.
Рахунок 375 «Розрахунки за недостачі...» використовують в тих випадках, якщо буде виявлена відповідальна особа в прийнятті до обліку недійсної первинного документу
|
