Учет резерва незаработанной премии в страховых организациях - Страхование
Содержание
Введение…………………………………………………………………..6
Глава 1 Сущность резерва незаработанной премии в организациях
1.1 Особенности страховых резервов………………………………..8
1.2 Понятие резерва незаработанной премии в страховых
организациях…………………………………………………...….11
Глава 2 Методы определения величины резерва
незаработанной премии…………………………………….……13
Глава 3 Практическая часть на примере ОАСО «АСтрО-Волга»
3.1 Краткая характеристика предприятия
ОАСО «АСтрО-Волга»………………………………….…….…20
3.2 Бухгалтерский учет резерва незаработанной премии….…….…21
Заключение……………………………………………………….……....25
Литература……………………………………………………….…….…26
Приложение 1
Приложение 2
Введение
Главная особенность финансов страховщиков - выделение в составе
привлеченного капитала страховых резервов. Потребность в формировании
страховых резервов обусловлена вероятностным характером страховых событий
и неопределенностью момента наступления и величины ущерба..
Для осуществления страховых выплат страховая организация должна
располагать специальными денежными ресурсами, наличие которых гарантирует
исполнение обязательств перед страхователями. Обязательность формирования
и право использования страховых резервов устанавливается Федеральным
Законом «Об организации страхового дела в российской Федерации». В статье
26 закона указано, что для обеспечения выполнения принятых страховых
обязательств страховщиком в порядке и на условиях, установленных
законодательством РФ, образуют из полученных страховых взносов необходимые
для предстоящих страховых выплат страховые резервы по личному страхованию,
имущественному страхованию и страхованию ответственности. Страховые
резервы, образуемые страховщиком не подлежат изъятию в федеральные и иные
бюджеты.
Состав, назначение и порядок формирования страховых резервов,
образуемый страховщиком для обеспечения выполнения обязательств по
договорам страхования иным, чем страхование жизни, определяются
нормативно-техническими указаниями, утвержденными приказом Росстрахнадзора
от 18.03.94г. № 02-02/04 - «Правила формирования страховых резервов по
видам страхования иным, чем страхование жизни».
Размеры страховых резервов рассчитываются при определении финансового
результата от страховой деятельности на отчетную дату. Отчет о страховых
резервах представляется в Министерство Финансов РФ в составе годового
бухгалтерского отчета.
Резерв незаработанной премии — один из самых больших резервов в балансе
страховой компании. Федеральная служба по страховому надзору постоянно
ужесточает критерии оценки правильности составления и заполнения форм, а
вопросы отчета именно по резервам были и остаются одними из самых сложных.
Поэтому исследование этой темы очень актуально. Таким образом целью данной
работы является исследование резерва незаработанной прибыли в страховых
организациях.
Из цели вытекают задачи:
- определить особенности страховых резервов;
- дать понятие резерва незаработанной премии в страховых организациях;
- исследовать методы определения величины резерва незаработанной премии;
- изучить бухгалтерский учет резерва незаработанной премии.
Глава 1 Сущность резерва незаработанной премии в организациях
1.1 Особенности страховых резервов
Основополагающий принцип страховой деятельности - эквивалентность взаимных
обязательств страховщика и страхователей, то есть достижение равенства
между страховыми выплатами и поступившими страховыми премиями в части
нетто-ставки. Эти средства, аккумулируемые страховой организацией,
предназначены для формирования страхового фонда и отражают величину
потенциальной ответственности страховщика по действующим договорам
страхования. В противоположность собственному капиталу, принадлежащему
страховой организации, страховой резерв можно назвать внешним капиталом.
Размер страхового фонда не может быть постоянной величиной, поскольку
объем ответственности страховщика по действующим договорам меняется
вследствие непрерывности процесса андеррайтинга (страхования).
Ответственность страховой организации зависит от объема поступающих
взносов (количества договоров), структуры страхового портфеля, ценовой
политики.
На практике в системе бухгалтерского учета общее понятие страхового фонда
трансформируется в совокупность конкретных страховых резервов, которые
отражают объем обязательств страховой организации на отчетную дату.
Страховые резервы формируются на основании специальных расчетов в
зависимости от поступающих страховых взносов по договорам страхования,
сострахования и перестрахования. На основании нормативных актов органов
страхового надзора страховщиками разрабатывается положение о порядке
формирования страховых резервов, которое является элементом учетной
политики.
Страховые резервы имеют особый правовой и экономический статус в обороте
средств по предоставлению страховой защиты. Правовое положение страховых
резервов связано как с обязательствами страховщика по выплатам в текущем
периоде, так и с обязательствами страховщика относящимися к будущему
периоду. При этом возможны следующие варианты оценки размеров предстоящих
выплат: величина выплат может быть известна или предполагается таковой;
размер выплат невозможно предсказать в связи с характером обязательств по
договору, но предполагается, что наступление страхового случая может иметь
катастрофические или столь существенные последствия для страховщика, что
способно привести к его банкротству. Поэтому в основе расчета страховых
резервов лежит оценка неисполненных обязательств страховщика.
На состав и объем страхового резерва существенное влияние оказывает
инфляция, вызывающая их обесценивание. Это влияние в первую очередь
касается соответствия страховых резервов обязательствам страховщика.
степень влияния инфляции непосредственно связана со сроком ответственности
по договору. Чем продолжительней договор страхования, тем больше риск
обесценения предстоящих выплат, ограниченных размерами страховой суммы.
Чтобы сгладить действия данного фактора, в некоторых случаях страховщики
определяют объем обязательств в твердой валюте.
Статья 26 Закона РФ от 27 ноября 1992 г. № 4015-1 «Об организации
страхового дела в Российской Федерации» (далее Закон о страховом деле)
четко устанавливает, что для обеспечения исполнения обязательств по
страхованию, перестрахованию страховщики формируют резервы, которые
используются исключительно для осуществления страховых выплат. Отчет о
страховых резервах (форма № 8-страховщик, утверждена Приказом Минфина РФ
от 8 декабря 2003 г. № 113н) является одной из основных форм,
представляемых в порядке надзора за страховой деятельностью в Федеральную
службу страхового надзора РФ1.
Начиная с июля 2006 года расчет страховых резервов вправе будут
производить только страховые актуарии, имеющие специальный
квалификационный аттестат, а с июля 2007 года страховщики по итогам
каждого финансового года обязаны будут проводить актуарную оценку принятых
страховых обязательств (страховых резервов). Результаты актуарной оценки
должны будут отражаться в соответствующем заключении, представляемом в
орган страхового надзора (ст. 8.1 Закона о страховом деле).
Не меньше внимания порядку формирования страховых резервов уделяет и
налоговое законодательство Российской Федерации. Так, согласно статье 294
НК РФ суммы отчислений в страховые резервы (с учетом изменения доли
перестраховщиков в страховых резервах), формируемые на основании
законодательства о страховании в порядке, утвержденном Минфином РФ,
относятся к расходам страховых организаций и уменьшают их налогооблагаемую
базу по налогу на прибыль.
Так как статья 6 Закона о страховом деле запрещает страховщикам
одновременно заниматься страхованием жизни и имущественными видами
страхования, резко сократилось количество страховых компаний, занимающихся
страхованием жизни, поскольку львиную долю всех резервов в балансе
страховой компании составляет резерв незаработанной премии.
1.2 Понятие резерва незаработанной премии в страховых организациях
Резервы по рисковым видам страхования в обязательном порядке включают
резерв незаработанной премии. Правила, регламентирующие процесс
формирования страховых резервов, утверждены Приказом Минфина РФ от 11 июня
2002 г. № 51н (далее Правила). Одним из таких резервов является резерв
незаработанной премии (далее РНП), предназначенный для исполнения
обязательств по обеспечению предстоящих выплат, которые могут возникнуть в
следующих отчетных периодах (п. 7 Правил).
Резерв незаработанной премии (РНП) представляет собой базовую страховую
премию, поступившую по договорам страхования, действовавшим в отчетном
периоде, и относящуюся к периоду действия договора страхования, выходящему
за пределы отчетного периода.
Для уяснения сущности резерва незаработанной премии следует рассмотреть
принцип разделения премии на заработанную и незаработанную. Деятельность
страховой организации по заключению и ведению договоров страхования
осуществляется постоянно, а регулирующая отчетность предполагает
определение объема ответственности страховщика на конкретную отчетную
дату. При этом исходят из предположения, что ответственность по договорам
страхования, заключенным до отчетной даты, частично переносится за
отчетную дату на следующий период.
Страховая премия, соответствующая ответственности, переходящей на
следующий период, обозначается как незаработанная премия. Часть
ответственности, приходящаяся на отчетный период, признается
условно-исполненной, а соответствующая этому объему премия- заработанной.
Механизм разделения премии можно наглядно проследить на рисунке 1.
заработанная премия на 01.01.01 по договору №1 соответствует периоду с
15.09 по 31.12; по договору №3 периоду с 30.11 по 31.12. незаработанная
премия на 2001 г. соответствует периоду с 01.01 по 14.09 по договору №1 и
периоду с 01.01 по 29.11 - по договору №3. определение суммы переноса
премии на 2002 г по договору №2 производится аналогично.
0x08 graphic
0x08 graphic
0x08 graphic
0x08 graphic
0x08 graphic
01.10 01.01.01 01.04 01.07
0x08 graphic
0x08 graphic
Договор №1 15.09 14.09
0x08 graphic
0x08 graphic
Договор №2 20.01 19.01
0x08 graphic
0x08 graphic
0x08 graphic
Договор №3 30.01 29.11
Рис. 1. Механизм распределения премии (белым цветом- заработанная,
черным- незаработанная)
Таким образом, страховая премия считается заработанной в размере,
соответствующем периоду, истекшему до отчетной даты, а также по договорам,
срок ответственности по которым истек в течение отчетного периода.
Глава 2 Методы определения величины резерва незаработанной премии
Основным показателем для расчета РНП является базовая страховая премия по
каждому договору страхования. Базовая страховая премия (БСП) равна разнице
между страховой брутто-премией, поступившей в отчетном периоде по договору
страхования, фактически выплаченным (начисленным) комиссионным
вознаграждением страховым посредникам за заключение договора страхования,
и суммой средств, направленных на формирование резерва предупредительных
мероприятий. При этом под страховой брутто-премией понимается сумма
денежных средств, поступившая на расчетный счет страховщика в соответствии
с условиями договора, то есть
0x01 graphic
где Тбi - базовая страховая премия по i-му договору страхования;
БПi - страховая брутто-премия, поступившая на расчетный счет страховщика
по i-му договору страхования;
КВi - фактически выплаченное (начисленное) комиссионное вознаграждение
страховым посредникам за заключение i-го договора страхования;
РНПi - сумма средств, направленная на формирование резерва
предупредительных мероприятий по i-му договору страхования.
Для расчета РНП договоры страхования подразделяются на три учетные группы.
К первой учетной группе относятся договоры, связанные с осуществлением
добровольного медицинского страхования, личного страхования, страхования
средств транспорта, некоторых видов имущественного страхования и
страхования ответственности.
По этой учетной группе незаработанная премия рассчитывается двумя
методами:
1) методом «pro rata temporis» ( с помощью формы №7- приложение 1),
2) методом 24-й.
Первый метод предусматривает расчет незаработанной премии пропорционально
неистекшему сроку действия договора страхования на отчетную дату.
Незаработанная премия определяется как произведение базовой страховой
премии на отношение неистекшего срока действия договора (в днях):
0x01 graphic
где НПi - незаработанная премия по i-му договору страхования;
Тбi - базовая страховая премия по i-му договору страхования;
ni - срок действия i-го договора страхования в днях;
mi - число дней с момента вступления i-го договору страхования в силу до
отчетной даты.
Второй метод предусматривает группировку договоров страхования по месяцу
начала течения ответственности страховщика, периодичности уплаты страховой
брутто-премии и сроку действия договора страхования. Величина
незаработанной премии рассчитывается по каждой полученной группе путем
умножения базовой страховой премии на соответствующие коэффициенты,
разрабатываемые федеральным органом исполнительной власти по надзору за
страховой деятельностью.
0x01 graphic
где К - коэффициент для расчета незаработанной премии по i-й группе
договоров страхования.
Ко второй учетной группе относятся договоры страхования финансовых рисков
и страхования ответственности заемщиков за непогашение кредитов.
Незаработанная премия по этой группе равна базовой страховой премии,
рассчитанной по каждому договору:
0x01 graphic
Метод 1/24 отличается от метода «pro rata temporis», строится на
усреднении: расчет незаработанной премии производится не по каждому
договору в отдельности и относительно оставшихся дней до отчетной даты, а
по подгруппам договоров и относительно неистекших периодов. При этом
делается допущение: все договора считаются заключенными в середине месяца,
то есть 15 числа.
По каждой учетной группе договора страхования производится группировка
договоров по сроку действия, который измеряется количеством периодов. В
таблице 1 показано примерное распределение.
Таблица 1 - Распределение договоров на подгруппы.
+------------------------------------------------------------------------+
| | Срок действия | Число периодов (в половинах |
| № подгруппы | | месяцев) |
| | договоров (в месяцах) | |
|-------------+-----------------------+----------------------------------|
| 1 | 1 | 2 |
|-------------+-----------------------+----------------------------------|
| 2 | 3 | 6 |
|-------------+-----------------------+----------------------------------|
| 3 | 6 | 12 |
|-------------+-----------------------+----------------------------------|
| 4 | 12 | 24 |
+------------------------------------------------------------------------+
Если срок действия договора страхования не совпадает с указанным в таблице
или не равен целому числу месяцев, то данный договор относят в подгруппу с
ближайшим большим сроком действия.
Незаработанная премия по методу 1/24 определяется также, как при
использовании «pro rata temporis», но с периодом декрета не 1 день, а в 15
дней.
0x01 graphic
0x01 graphic
- базовая страховая премия по i-му договору страхования, включенному в j-ю
подгруппу; Nj-общее количество периодов, на которые поделен срок действия
доворов страхования, включенного в j-ю подгруппу; Mj - количество
периодов, истекших по j-й подгруппе договоров на отчетную дату, Kj-
коэффициент для j- й подгруппы договоров страхования.
Метод 1/8 аналогичен методу 1/24 и отличается лишь следующим допущением:
предполагается, что все договора, заключенные в течение одного квартала,
заключены в середине квартала. Договоры страхования распределяются по
подгруппам относительно даты начала их действия. Сроки действия договоров
оцениваются в половинах кварталов.
К третьей учетной группе относятся договоры с неопределенным сроком
действия. В этом случае незаработанная премия составляет 40% от базовой
страховой премии на отчетную дату:
0x01 graphic
Аналогичный порядок расчета РНП применялся и для случая обязательного
личного страхования пассажиров ввиду специфических особенностей данного
вида страхования, обусловленных существующей системой взаиморасчетов между
страховщиком и страхователем, порядком представления сведений о
заключенных договорах страхования.
На это указывали Рекомендации Росстрахнадзора страховщикам, осуществляющим
обязательное личное страхование пассажиров (туристов, экскурсантов) при
выборе метода формирования РНП от 14 октября 1994 г. № 09/2-12р/13: РНП по
обязательному личному страхованию пассажиров на отчетную дату определяется
как величина, соответствующая 40% суммы базовой страховой премии,
рассчитанной от поступившей страховой премии в отчетном периоде.
На сегодняшний день и по договорам страхования финансовых рисков, и по
договорам страхования ответственности заемщиков за непогашение кредитов, и
по договорам обязательного личного страхования применяется общий подход к
расчету РНП. Единственно — по договорам страхования с неопределенными
(открытыми) датами начала и окончания срока действия страхования
разрешается пользоваться методом «одной двадцать четвертой» или «одной
восьмой».
Здесь необходимо сделать одно важное замечание. Так, в качестве базы для
определения размера данного страхового резерва (базовая страховая премия)
принимается сумма начисленной по договору страхования, сострахования и
перестрахования страховой премии, уменьшенная на сумму начисленных
комиссионных, брокерских и иных вознаграждений за заключение договоров
страхования и перестрахования и иных отчислений от брутто-премии,
установленных действующим законодательством.
Сумма незаработанной премии по всем договорам определенного вида
страхования составит общую сумму РНП страховщика по данному виду
страхования:
0x01 graphic
Как уже отмечалось выше, методы расчета незаработанной премии разделяются
для разных учетных групп:
С 1-18 учетной группы расчет незаработанной премии производится методом
«pro rata temporis». В остальных случаях методом 1/24 и ее производных, к
ним относят:
- страхование по генеральному полису;
- если в силу специфики взаиморасчетов для целей расчета страховых
резервов нецелесообразно определять точные даты начала и окончания
договоров;
- по договорам, относящимся к учетным группам 3,4,8,9,13.1.
Наряду с перечисленными методами данный резерв может рассчитываться по
заранее оговорённому процентному соотношению от суммы премий, полученных
в отчётном периоде при условии, что договоры страхования равномерно
заключены в течение отчётного периода и страховой портфель достаточно
велик и устойчив. В зависимости от особенностей риска, принимаемого на
страхование, эти проценты могут быть различны. Например, во Франции он
законодательно установлен в размере 36 %, в Италии - 35 %. Такие проценты
связаны с определённой структурой Брутто-ставки, которая берётся априори
исходя из эмпирических и статистических данных. В структуре Брутто-ставки
на нетто-ставку относят 72 %, а на нагрузку соответственно 28 %, где
РНП=Нетто-ставка/2, т. е. РНП= 36 % от суммы премий, полученных в
отчётном квартале. В России данный метод использовать нецелесообразно в
виду, как правило, нестабильных страховых портфелей, которые формируют
отечественные страховые организации. Возникают те же проблемы, что и с
нормативным методом.
По кредиту счета 92-1 «Страховые премии (взносы) по договорам страхования
(основным)» уже при подписании договора отражается вся сумма страховой
премии, причитающаяся к получению страховщиком по договору независимо от
сроков ее получения, установленных договором. Сообразно этому и сумма
резерва рассчитывается исходя из общей суммы страховой премии без учета
последствий неуплаты страховой премии в установленные сроки и возможного
сокращения обязательств страховщика по договору. Более того, данный
порядок согласуется и с порядком учета перестраховочных премий, переданных
по договорам страхования, а следовательно, и с порядком определения доли
перестраховщика в страховых резервах, всегда исчисляемых и учитываемых
исходя из начисленной суммы перестраховочной премии. Тем самым устранена
ситуация, когда доля перестраховщиков в страховых резервах по конкретному
договору могла оказаться выше суммы резерва, сформированного самим
страховщиком за счет разного подхода к порядку их учета (от фактически
поступившей по договору прямого страхования и от начисленной по договору
перестрахования). Однако почему за основу был взят именно метод
начисления, остается неясно. Ведь вопрос, что первично, а что вторично,
курица или яйцо, здесь даже теоретически нельзя поставить. Перестрахование
— это страхование одним страховщиком у другого риска выплаты страхового
возмещения по заключенному им договору страхования (ст. 967 ГК РФ).
Следовательно, перестрахование — вторично по отношению к прямому
страхованию.
Кроме того, следует отметить, что для расчета величины незаработанной
премии применяется понятие «базовая страховая премия», ничего общего не
имеющее с понятием «нетто-премия», установленным Методикой расчета
тарифных ставок по рисковым видам страхования, утвержденной Распоряжением
Росстрахнадзора от 8 июля 1993 г. № 02-03-36. А ведь именно нетто-ставка
согласно Методике предназначена для обеспечения текущих страховых выплат
по договорам страхования. И в «Разъяснениях о порядке формирования
страховщиками страховых резервов по страхованию жизни по результатам
деятельности за 1994 год» (Письмо Росстрахнадзора от 27 декабря 1994 г. №
09/2016р/02), действие которых распространено и на последующие годы
(Письмо Росстрахнадзора от 5 апреля 1995 г. № 09/2-12р/02), в целях
расчета резерва, к слову сказать, используется именно нетто-премия (т.е.
полученная брутто-премия за вычетом расходов на ведение дела,
предусмотренных структурой тарифной ставки).
В результате получается, что если договор страхования заключен, например,
через страхового агента и ему выплачено агентское вознаграждение, входящее
в структуру брутто-ставки в качестве составной части нагрузки — части
страхового тарифа, предназначенной согласно Методике для покрытия затрат
на проведение страхования, при расчете незаработанной премии из суммы
страховой премии по договору вычитается сумма агентского вознаграждения, а
если договор страхования заключен напрямую — нет, хотя в структуре
тарифной ставки и по такому договору предусмотрена своя нагрузка,
предназначенная для покрытия затрат на проведение страхования. Данная
ситуация является, мягко говоря, нелогичной, но нормативно установленной,
а потому — обязательной к применению.
Глава 3 Практическая часть на примере ОАСО «АСтрО-Волга»
3.1 Краткая характеристика предприятия
ОАСО «АСтрО-Волга» создано в июне 1990 г. Основные акционеры: ОАО
«АВТОВАЗ», Мэрия города Тольятти, Администрация Ставропольского района
самарской области. Уставной фонд ОАСО «АСтрО-Волга» сотавляет 40 000 000
руб. 00 коп. Лицензия С № 1892 на право проведения страховой деятельности,
выдана 09.02.2006 г. Федеральной службой страхового надзора.
Основной задачей ОАСО «АСтрО-Волга» является обеспечение защиты
имущественных интересов физических и юридических лиц при наступлении
страховых случаев за счет денежных фондов, формируемых из уплачиваемых ими
страховых взносов.
Филиал ОАСО «АСтрО-Волга» в г.Сызрани, услугами которого практически
пользуется каждый пятнадцатый сызранец, стал необходимой частью насыщенной
жизни города, выполняя рыночными методами также функцию социальной защиты.
Хорошая репутация руководства и высокая социальная ответственность,
надежность и обстоятельность в работе - за это и ценят филиал ОАСО
«АСтрО-Волга».
За последние три года активы компании увеличились в 4,7 раза. размещение
страховых резервов показано на рис.2.
0x01 graphic
Рис. 2 - Размещение страховых резервов на 01.01.2006 г.
Объем страховых резервов растет с каждым годом. Особенно явно тенденция
наметилась с 2002 года (рис. 3).
0x01 graphic
Рис. 3 Размер страховых резервов страховой компании.
3.2 Бухгалтерский учет резерва незаработанной премии
Для обобщения информации о величине и движении средств РНП Планом счетов
бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций,
утвержденным Приказом Минфина РФ от 31 октября 2000 г. № 94н, с учетом
дополнений и особенностей его применения согласно Приказу Минфина РФ от 4
сентября 2001 г. № 69н предусмотрено открытие специальных субсчетов 95-1
«Резерв незаработанной премии» и 95-3 «Результат изменения резерва
незаработанной премии» к счету 95 «Страховые резервы».
Корреспонденция счетов может быть представлена следующей схемой (рис.4)
+-------------------------------------------+
| СЧЕТ 95 "СТРАХОВЫЕ РЕЗЕРВЫ" |
| |
| по дебету по кредиту |
| |
| 95 Страховые резервы 95 Страховые резервы |
| |
| 99 Прибыли и убытки 99 Прибыли и убытки". |
+-------------------------------------------+
Рис. 4 Корреспондирующие счета со счетом 95 «Страховые резервы».
По кредиту субсчета 95-1 «Резерв незаработанной премии» в корреспонденции
с дебетом субсчета 95-3 «Результат изменения резерва незаработанной
премии» отражается сумма сформированного резерва на конец отчетного
периода. Например, для нашего предприятия:
Дебет 95-3 — Кредит 95-1. на сумму 231 тыс. руб.
По дебету субсчета 95-1 в корреспонденции с кредитом субсчета 95-3
отражается сумма РНП, сформированного на конец предыдущего отчетного
периода:
Дебет 95-1 — Кредит 95-3. на сумму 145 тыс.руб.
При определении финансовых результатов дебетовое сальдо по субсчету 95-3
«Результат изменения резерва незаработанной премии», характеризующее
увеличение размера страхового резерва, списывается в дебет счета 99
«Прибыли и убытки»:
Дебет 99 — Кредит 95-3. 86 тыс.руб.
При уменьшении размера резерва кредитовое сальдо по субсчету 95-3
списывается в кредит счета 99 «Прибыли и убытки». Если бы произошло
уменьшение на ту же сумму, то мы бы сделали такую проводку:
Дебет 95-3 — Кредит 99. 86 тыс.руб.
Формирование резерва по страхованию жизни, резерва заявленных, но
неурегулированных убытков, резерва произошедших, но незаявленных убытков,
и других страховых резервов, доли перестраховщиков в этих страховых
резервах и результаты их изменений в бухгалтерском учете страховой
организации отражается в порядке, аналогичном порядку учета резерва
незаработанной премии.
Страховая медицинская организация, осуществляющая обязательное медицинское
страхование, также использует счет 95 "Страховые резервы" для обобщения
информации о состоянии и движении резервов по обязательному медицинскому
страхованию (резерва оплаты медицинских
|
