Квалификация налоговых преступлений - Налоги - Скачать бесплатно

"КВАЛИФИКАЦИЯ НАЛОГОВЫХ ПРЕСТУПЛЕНИЙ"

      Новые статьи (или новые редакции статей) Уголовного  кодекса  1996  г.
об экономических преступлениях  широко  используют  специальную  юридическую
терминологию, порой не очень знакомую и хорошо подготовленным  юристам.  При
применении этих статей  неизбежны  противоречивые  суждения,  да  и  ошибки.
Поэтому  без  интерпретации  положений  закона,  их  толкования  законная  и
единообразная правоприменительная практика может не сложиться.
      Вопросы применения норм о налоговых преступлениях были  рассмотрены  в
июне-июле 1997 г. на Пленуме Верховного Суда  РФ  (это  был  первый  Пленум,
посвященный проблемам применения УК  1996  г.).  Авторы  статьи  в  качестве
членов рабочей группы принимали участие в подготовке  проекта  постановления
Пленума.
      Пленум утвердил ряд  принципиальных  положений,  кардинально  меняющих
подходы практики к квалификации налоговых преступлений, отверг многие  точки
зрения высказанные учеными при  комментировании  новой  редакции  "уголовно-
налоговых"  норм  УК.  Все  это,  безусловно,  создает  необходимость  более
подробно остановиться на проблемах, которые нашли отражение в  постановлении
Пленума Верховного Суда РФ № 8 от 4  июля  1997  г.  "О  некоторых  вопросах
применения  судами  Российской  Федерации  уголовного  законодательства   об
ответственности за уклонение от уплаты налогов".
       Пункт  1  постановления  содержит  ряд  важных   положений,   имеющих
непосредственное отношение к решению конкретных задач  уголовно  -  правовой
квалификации. Так, в нем раскрыто применительно  к  налоговым  преступлениям
содержание такого элемента преступления, как  общественная  опасность.  Это,
безусловно, важное положение, поскольку согласно ст. 14 УК РФ для  признания
деяния преступлением недостаточно установления только того, что оно:
а) совершено виновно
б) запрещено УК под угрозой наказания.
      Необходимо также решить, может ли это деяние быть охарактеризовано как
общественно опасное. При отрицательном ответе  на  последний  вопрос  деяние
даже при наличии остальных необходимых элементов  не  может  быть  расценено
как преступное.
      Особую остроту вопросу придает то,  что  правоприменительная  практика
последних лет знала случаи отказа в  уголовном  преследовании  лиц,  виновно
совершивших  деяния,  содержащие   все   признаки   состава   экономического
преступления,  при  том,  что  отсутствовали   обстоятельства,   исключающие
преступность либо служащие основанием для освобождения  от  ответственности.
Такие решения, к примеру, принимались по делам о  купле-продаже  иностранной
валюты, когда следователи и - реже - судьи прекращали уголовное  дело  (либо
отказывали в его возбуждении) за отсутствием состава преступления.
       Изучение  главы   22   УК   "Преступления   в   сфере   экономической
деятельности" приводит к выводу, что ввиду  недостаточной,  на  наш  взгляд,
обоснованности  криминализации  ряда  деяний,  довольно  распространенных  в
бизнесе, вышеуказанная  следственная  и  судебная  практика  по  делам  этой
категории может принимать все более распространенный характер.
      Вопрос о содержании понятия общественной опасности и ранее был  далеко
не бесспорен. Еще более осложняет его, скажем, сопоставление ст. ст. 8 и  14
УК   РФ.   Первая   из   них   устанавливает,   что   основанием   уголовной
ответственности  является  совершение  деяния,  содержащего   все   признаки
состава преступления,  предусмотренного  УК.  Из  этого  следует,  что  либо
общественная  опасность  является  одним  из  элементов  деяния,  либо   она
характеризует его в целом.
      Не вдаваясь в дискуссию, скажем лишь,  что,  как  нам  представляется,
общественная  опасность  является  характеристикой  результата   воздействия
деяния  на   защищаемую   определенной   уголовно-правовой   нормой   группу
отношений. Об этом говорит и ч. 2  ст.  14,  согласно  которой  общественная
опасность деяния заключается в причинении им вреда либо  в  создании  угрозы
причинения вреда личности, обществу или государству.
      Таким образом, вывод о наличии  общественной  опасности  делается  при
изучении объекта уголовно-правовой охраны и "разрушений" в  нем,  к  которым
привело   виновное   деяние.   Поэтому,   кстати,   неточно   словосочетание
"последствия преступления", если имеются в виду последствия,  небезразличные
с точки зрения уголовного права. В то же время понятие "последствия  деяния"
терминологически корректно.
      Имея в виду сказанное, важно обратить внимание на п. 1  анализируемого
постановления Пленума, где говорится, что "общественная опасность  уклонения
от уплаты налогов  заключается  в  умышленном  невыполнении  конституционной
обязанности каждого платить законно установленные налоги и сборы (статья  57
Конституции  Российской  Федерации),  что  влечет  непоступление  средств  в
бюджетную систему Российской Федерации".
      Таким образом, Пленум применительно к налоговым  преступлениям  вложил
конкретное содержание в формулу "вред личности,  обществу  или  государству"
(ст. 14 УК) и указал, что вред этот состоит в непополнении  бюджета,  причем
само это последствие - элемент преступления.
       С  другой  стороны,  получается,  что  при   указанных   условиях   -
наступлении  означенного  результата   -   уклонение   от   уплаты   налогов
общественно опасно всегда. В то же время для признания  его  преступным  оно
должно соответствовать условиям, установленным законодателем и  состоящим  в
том,  что  комментируемое   деяние,   во-первых,   обязательно   совершается
умышленно и, во-вторых, размер уклонения  должен  превышать  уровень,  точно
установленный в Уголовном кодексе.
      Для правоприменителя значимо то, что теперь очень  сложно  представить
ситуацию,   когда   умышленное   нарушение   налогового    законодательства,
одновременно нарушившее и уголовно-правовой запрет, могло бы  быть  признано
не имеющим общественной опасности, а потому - непреступным.

      Содержание п. 1 постановления от 4 июля 1997 г. имеет и иное значение.
Так, из текста следует, что  ст.  ст.  198  и  199  УК  охраняют  отношения,
связанные лишь с законно установленными налогами и  сборами.  Это  означает,
во-первых,  что  за  нарушение  иных  нормативных   актов,   устанавливающих
требования  об  уплате  каких-либо  отчислений,  привлечение   к   уголовной
ответственности  по  перечисленным  статьям  невозможно.  Во-вторых,  Пленум
указывает, что уклонение  от  уплаты  сборов  также  может  влечь  уголовную
ответственность, несмотря на то,  что  в  комментируемых  статьях  УК  речь,
казалось бы, идет только о налогах.
        Здесь    Пленум    руководствовался    правилом    уголовно-правовой
квалификации, согласно которому, если при норме УК используется  специальный
термин,   то   следует   обратиться   к   законодательству   (неуголовному),
регулирующему отношения, охраняемые применяемой нормой уголовного закона.
       Иначе  говоря,  если  определение  термину,  значение  которого  надо
установить, дается в гражданском, банковском, валютном, налоговом  и  т.  д.
законодательстве, то этот термин следует  использовать  только  в  значении,
установленном неуголовным, в нашем случае  -  налоговым,  законодательством.
Исключение  здесь  составляют  случаи,  когда  Уголовный  кодекс  специально
указывает на иное по  сравнению  с  неуголовным  законодательством  значение
термина.
      Для определения содержания термина "налоги" следует обратиться  к  ст.
2 Закона "Об основах налоговой системы  в  Российской  Федерации".  А  здесь
говорится,  что  под  налогами  понимаются  обязательные  взносы  в  бюджеты
соответствующего  уровня   или   во   внебюджетные   фонды,   осуществляемые
плательщиками  в  порядке  и  на  условиях,  определяемых   законодательными
актами, в том числе налоги, сборы, пошлины и другие платежи.
      Следует, кстати, иметь в виду, что к налогам не  относятся  отчисления
во  внебюджетные  социальные  фонды  (пенсионный,  занятости,  обязательного
медицинского   страхования,   социального   страхования),   поскольку    эти
отчисления не рассматриваются как вид налога Законом "Об  основах  налоговой
системы в Российской Федерации".
      Наиболее,  видимо,  важно  -  как  для  правоприменителя,  так  и  для
налогоплательщика - то, что  в  п.  1  постановления  Пленума  в  противовес
распространенному  мнению  разъяснено,  что   деяние   для   признания   его
преступным обязательно должно заключаться в неуплате  законно  установленных
налогов  или  сборов.  Это  дает  основания  причислить  оба  комментируемых
состава преступлений к так называемым "материальным", что, бесспорно,  имеет
чрезвычайно большое значение для практики.
      И ст. 198 и ст. 199 УК устанавливают ответственность за  уклонение  от
уплаты налогов налогоплательщиками - гражданами и организациями -  при  том,
однако, что это уклонение, совершенное  в  крупном  размере,  осуществляется
определенными способами: для граждан - путем  непредставления  декларации  о
доходах в случаях,  когда  подача  декларации  является  обязательной,  либо
путем включения в  декларацию  заведомо  искаженных  данных  о  доходах  или
расходах; для  организаций  -  путем  включения  в  бухгалтерские  документы
заведомо искаженных данных  о  доходах  или  расходах  либо  путем  сокрытия
других объектов налогообложения.
      Комментаторы текстов статей УК практически в  один  голос  утверждали,
что налоговые преступления  состоят  в  непредставлении  либо  представлении
искаженных отчетных документов в налоговые органы, и, таким  образом,  никак
не увязывали момент окончания преступления с фактической неуплатой налога  в
установленные для каждого налога сроки.
      Однако при обсуждении этой  проблемы  сначала  на  заседаниях  рабочей
группы, а затем на научно-консультативном совете при Верховном  Суде  РФ  и,
наконец, на Пленуме Верховного Суда (в обсуждении,  в  частности,  принимали
участие  известные  ученые,  профессора  Г.  Борзенков,  Б.  Волженкин,   Н.
Кузнецова и практические работники) было сделано весьма значимое  заключение
о том, что довольно широко используемый в уголовном законодательстве  термин
уклонение  означает  не  только  само  действие  (бездействие),  но  и   его
результат.  Отсюда  был  сделан  и   вывод,   что   налоговое   преступление
заключается именно в фактической неуплате налога, при  том,  правда,  что  к
такому  результату  привели  направленные   на   его   достижение   действия
(бездействие), перечисленные в ст. ст. 198 и 199 УК.
      В пользу такого решения можно  привести  следующие  соображения.  Если
сравнить  тексты  примечаний  ранее  действующей  статьи  162(2)  УК   РСФСР
"Сокрытие доходов (прибыли) или иных объектов  налогообложения"  и  ст.  ст.
198 и 199 УК РФ, то  можно  увидеть:  определяя  сокрытие  в  особо  крупных
размерах, законодатель ранее понимал под  ними  сокрытие  доходов  (прибыли)
или  иных  объектов  налогообложения,  налог  с  которых  превышает   тысячу
минимальных размеров оплаты труда, установленной законодательством. Ныне  же
в примечании к ст. ст. 198 и 199 УК РФ  используется  иная  формулировка,  в
частности, уклонение от уплаты налогов с организаций признается  совершенным
в крупном размере, если сумма неуплаченного  налога  превышает  одну  тысячу
минимальных размеров оплаты труда.
      И именно употребление этого термина - причастия в прошедшем времени  -
указывает на  то,  что  для  признания  налогового  преступления  оконченным
следователь и суд должны установить  не  только  факт  непредставления  (или
представления искаженных) отчетных  документов  в  установленный  для  этого
срок, но и находящийся в прямой причинной  связи  с  этими  действиями  факт
неуплаты налога.
       Одобренное  Пленумом  принципиальное  положение  кроме  п.  1   также
закреплено и в п. 5 постановления от 4 июля  1997  г.,  где  говорится,  что
преступления,  предусмотренные  ст.  ст.  198  и  199   УК   РФ,   считаются
оконченными  с  момента  фактической  неуплаты  налога  за   соответствующий
налогооблагаемый период в срок, установленный налоговым законодательством.
      Из сказанного  также  следует,  что  в  случае  представления  органам
налоговой службы полной и достоверной информации об объекте  налогообложения
фактическая  неуплата  налога  с  такого   объекта   не   влечет   уголовной
ответственности по ст. ст. 198 и 199. Кроме того,  не  являются  преступными
действия в том случае, если лицо фактически передает  государству  правильно
определенную им сумму  налоговых  выплат,  однако  отчетную  документацию  в
налоговые органы не представляет.

      Пленум дал распространительное толкование еще  одному  термину  (кроме
термина "налоги"), используемому в  статьях  о  налоговых  преступлениях,  и
указал, что к организациям, о которых говорится в ст. 199 УК, относятся  все
указанные в законодательстве плательщики налогов, за исключением  физических
лиц (п. 8). На наш взгляд, следовало бы  предварить  это  предложение  фазой
"согласно смыслу закона",  что  связано  с  проблемой  раскрытия  содержания
термина "организация".
       Проблема   эта   заключается   в   том,   что   поскольку   налоговое
законодательство  России  формировалось  до  принятия  нового   Гражданского
кодекса,  законы  о  конкретных  видах   налогов,   как   правило,   именуют
плательщиков обобщенным термином "предприятие",  в  ряде  случаев  разделяют
понятия "предприятие" и "организация". Однако  в  терминологии  Гражданского
кодекса  РФ  все  юридические  лица  называются  организациями,  а   понятие
"предприятие"  употребляется  в  сочетании   со   словами   "государственное
унитарное" либо "муниципальное унитарное". Кроме того, плательщиками  налога
помимо юридических лиц могут быть филиалы  либо  представительства,  которые
также  в  гражданско-правовом  смысле  этого  термина  к  "организациям"  не
относятся.
       Если   руководствоваться   правилом,   в   соответствии   с   которым
презюмируется использование законодателем специальных понятий в одном и  том
же  смысле  как  в  статьях  УК  об  экономических  преступлениях,   так   и
неуголовном  законе,   то   следователь   и   судья,   истолковывая   термин
"организация" в буквальном смысле,  должен  в  каждом  случае  решать  какое
понятие - налогового или гражданского законодательства  -  ему  предпочесть.
Кроме того, он может заключить, что субъектами уголовной ответственности  не
могут быть  уполномоченные  работники  филиалов  и  представительств.  Таким
образом, применение ст. 199 УК оказалось бы затруднено, а то  и  существенно
ограничено. Пленум исправил этот недочет.
      Понятие доходов и расходов более или менее ясно  применительно  к  ст.
199 УК, чего не скажешь  о  понятии  расходов,  использованном  в  ст.  198,
поскольку  объект  налогообложения,  где  плательщиком  является  физическое
лицо, может быть занижен путем завышения сумм, вычитаемых в  соответствии  с
законом из  дохода  в  целях  налогообложения  (например,  благотворительные
взносы)  при  том,  что  закон  в  ряде  случаев  не  называет  эти  затраты
"расходами".
      Имея в виду такую сложность, Пленум в п. 3  постановления  от  4  июля
1997 г. разъяснил, что доходы гражданина -  это  совокупный  (общий)  доход,
полученный гражданином в календарном году как в  денежной  форме  (в  валюте
Российской Федерации или иностранной валюте), так и в натуральной  форме,  в
том числе в виде  материальной  выгоды.  Расходы  же  Пленум  определил  как
понесенные  гражданином  затраты,  влекущие  в   предусмотренных   налоговым
законодательством случаях уменьшение налогооблагаемой базы.
      Если сравнить тексты ст. ст. 199 УК РФ и 162(2)  УК  РСФСР,  то  легко
заметить, что законодатель отказался от использования термина "прибыль",  за
что его, видимо, следует упрекнуть, поскольку, говоря об искажении данных  о
доходах и расходах, он, вероятнее всего, имел в виду все ту же прибыль.
      Об этом свидетельствует и то,  что  после  описания  таких  преступных
действий, как внесение в бухгалтерские документы заведомо искаженных  данных
о доходах или расходах,  в  ст.  199  УК  РФ  говорится  о  сокрытии  других
объектов налогообложения (кстати, такой же вывод сделал  и  Пленум  в  п.  9
постановления). Тем не менее правоприменителю следует учесть, что и  доходы,
и   расходы   в   ряде   случаев   являются    самостоятельными    объектами
налогообложения (например, доходы казино, расходы на рекламу).
      Самым общим, и в целом правильным,  определением  является,  думается,
следующее: под доходами и расходами при  квалификации  преступлений  по  ст.
199 УК РФ  следует  понимать  такие  виды  доходов  и  расходов,  которые  в
соответствии с  налоговым  законодательством  принимаются  во  внимание  при
исчислении объектов налогообложения.
      Высказанное при обсуждении проекта  постановления  Пленума  Верховного
Суда РФ предложение описать иные объекты  налогообложения  (ст.  199  УК  РФ
говорит о других объектах помимо доходов и расходов) только  со  ссылкой  на
Закон РФ от 27 декабря 1991 г. "Об основах налоговой  системы  в  Российской
Федерации" вызвало возражения. Подобное решение могло привести  на  практике
к тому, что следователи  и  судьи,  руководствующиеся  обычно  разъяснениями
Пленума как догмой, вообще не станут  ссылаться  на  другие  законодательные
акты о налогообложении. Это противоречило бы очень важному  указанию  п.  13
постановления от 4 июля 1997  г.  на  то,  что  по  делам  о  преступлениях,
предусмотренных ст. ст. 198, 199 УК РФ,  в  постановлении  о  привлечении  в
качестве обвиняемого,  обвинительном  заключении  и  приговоре  должно  быть
обязательно указано,  какие  конкретно  нормы  налогового  законодательства,
действовавшего  на  момент  совершения  преступления,  нарушены  обвиняемым,
осужденным.
      Если же обратиться к ст. 5 Закона  "Об  основах  налоговой  системы  в
Российской Федерации", то  можно  увидеть,  что  "объектами  налогообложения
являются доходы (прибыль), стоимость определенных  товаров,  отдельные  виды
деятельности налогоплательщиков, операции с  ценными  бумагами,  пользование
природными ресурсами,  имущество  юридических  и  физических  лиц,  передача
имущества, добавленная стоимость продукции, работ и услуг и другие  объекты,
установленные законодательными актами".
       Поэтому,  перечисляя   в   п.   9   постановления   "другие   объекты
налогообложения помимо доходов (прибыли)", Пленум сделал  ссылку  не  только
на Закон "Об основах  налоговой  системы  в  Российской  Федерации",  но  на
"законодательные акты о конкретных видах налогов".
      По сравнению с распространенным в  науке  и  практике  мнением  Пленум
Верховного Суда РФ расширил круг субъектов налоговых преступлений  (ст.  199
УК РФ), перечислив их в п. 10 постановления  от  4  июля  1997  г.  Согласно
разъяснениям Пленума к ответственности по  ст.  199  могут  быть  привлечены
руководитель организации - налогоплательщика и главный (старший)  бухгалтер,
лица, фактически выполняющие обязанности руководителя и главного  (старшего)
бухгалтера, а также иные служащие организации-налогоплательщика,  включившие
в бухгалтерские документы заведомо искаженные данные о доходах или  расходах
либо скрывшие другие объекты налогообложения.
      Каждый из перечисленных руководителей может  отвечать  самостоятельно,
т. е. не обязательно, так сказать, в тандеме, даже если искаженная  отчетная
документация подписана обоими.  Такая  ситуация  возможна,  например,  когда
главный бухгалтер вносит искажения в документы, не ставя  в  известность  об
этом  руководителя,  который   не   разбирается   в   тонкостях   налогового
законодательства.
      Очень важно отмеченное в ч. 2 п. 10 постановления обстоятельство,  что
к ответственности  может  быть  привлечено  лицо,  вообще  не  работающее  в
организации, но склонившее ее работников к  совершению  этого  преступления.
Если такое лицо потребует от главного бухгалтера  либо  иных  уполномоченных
работников  организации  исказить  данные  в  отчетах,  окажет  им  в   этом
содействие,  то   оно   будет   нести   ответственность   как   организатор,
подстрекатель либо пособник преступления, а  служащие,  заведомо  исказившие
документацию, - как исполнители.
      Анализируя приведенные в п. 10 разъяснения, следует выделить  еще  два
обстоятельства.
       Во-первых,  Пленум  не  ограничился  указанием  только  на   служащих
организации,  в  обязанности  которых  входит  подписание  представляемых  в
органы  налоговой  службы  документов  (обеспечение  правильности  данных  и
утверждение представляемых документов), необходимых для исчисления и  уплаты
налогов (налоговые  декларации,  расчеты  по  видам  налогов,  бухгалтерские
отчеты и балансы и др.), и обеспечение полноты и достоверности изложенных  в
них сведений.
      Указание  на  фактическое  исполнение  обязанностей  означает,  что  к
ответственности по ст. 199 УК может  быть  привлечено  лицо,  юридически  не
занимающее в организации  каких-либо  должностей,  связанных  с  выполнением
обязанностей  по  подписанию  представляемых  в  органы   налоговой   службы
отчетных  документов,  но  в  действительности  осуществляющее   руководство
организацией.  Давая  указание  о  подписании  юридическими   руководителями
отчетности для налоговых органов, это лицо может не информировать их о  том,
что подписанные ими документы содержат  искажения.  В  юридической  практике
такие действия  получили  название  "посредственного  причинения".  В  такой
ситуации исполнитель преступления - фактический руководитель,  соучастия  же
не будет, если не удастся установить умышленное нарушение  со  стороны  тех,
кто ставил свои подписи на документах.
      Второе важное обстоятельство - указание Пленума на то,  что  субъектом
преступления является не только руководитель,  главный  (старший)  бухгалтер
или лица,  выполняющие  их  обязанности,  но  и  иные  служащие,  включившие
заведомо искаженные данные в бухгалтерские документы.
      До принятия постановления Пленума спор о том, можно ли осудить по  ст.
199 УК служащего организации, в  обязанности  которого  входит  включение  в
бухгалтерские документы данных о доходах или расходах, однозначного  решения
не имел. При этом следует подчеркнуть, что  лицами,  о  которых  идет  речь,
нередко  являются  не  руководители  либо  главные  бухгалтеры,  а   рядовые
сотрудники  бухгалтерии,  которые  действуют  умышленно,  тогда  как  умысел
руководства на уклонение от уплаты налога может быть не доказан.
       Ряд  юристов  считали,  что  и  рядовые  бухгалтеры,  вносящие  такие
искажения, должны нести ответственность по ст.  199,  так  как  формулировка
статьи фактически  расширяет  круг  субъектов  данного  преступления  в  том
случае, если речь идет о сокрытии прибыли ("Уклонение от  уплаты  налогов  с
организаций путем включения в бухгалтерские  документы  заведомо  искаженных
данных о доходах или расходах..."). Другие правоведы не соглашались с  такой
позицией. Однако споры велись лишь о тех случаях, когда искажения  вносились
без ведома руководства организации. Но дискутирующие стороны  соглашались  с
тем, что при общем  сговоре  сотрудники  должны  нести  ответственность  как
соучастники либо как члены преступной группы.
      В свою очередь решение вопроса о возможности привлечения  к  уголовной
ответственности по ст. 199 лиц, которые внесли  соответствующие  сведения  в
первичные бухгалтерские документы, во многом зависело от установления  того,
какое  содержание  вкладывает  уголовный  закон  в  понятие   "бухгалтерские
документы".
      Некоторые исследователи и многие практики высказывали точку зрения:  к
бухгалтерским документам, о которых говорит ст. 199, относится только  такая
бухгалтерская  отчетность,  которая  представляется  вместе  с   отчетностью
налоговой, т.е., согласно ст. 13 Федерального  закона  РФ  "О  бухгалтерском
учете", бухгалтерский баланс, отчет о прибылях и убытках, приложения к  ним,
предусмотренные нормативными актами, аудиторское заключение,  подтверждающее
достоверность бухгалтерской отчетности организации (если она в  соответствии
с  федеральными  законами  подлежит  обязательному  аудиту);   пояснительная
записка.
       В  этом  случае  получается,  что  внесение  искажений  в   первичные
бухгалтерские документы, если эти действия совершались  не  лицами,  которые
должны представлять от имени организации отчетность в  налоговые  органы,  и
без ведома последних, вообще не может влечь  ответственности  за  совершение
преступления, предусмотренного ст. 199 УК.
      Думается, однако, что  законодательство  о  бухгалтерском  учете  дает
возможность отнести к бухгалтерским документам:
1. первичные учетные документы,
2. регистры бухгалтерского учета
3. бухгалтерскую отчетность.
      Об этом говорится в гл. 2 Федерального закона РФ от 21 ноября 1996  г.
"О бухгалтерском учете", которая озаглавлена "Основные требования к  ведению
бухгалтерского учета. Бухгалтерская документация и регистрация", а  ст.  ст.
9  и  10  этой  главы  соответственно  -  "Первичные  учетные  документы"  и
"Регистры бухгалтерского учета".  Таким  образом,  привлечение  к  уголовной
ответственности рядового сотрудника бухгалтерии не исключается, что и  нашло
отражение в п. 10 анализируемого постановления.

      Очень важным и практически значимым стал отказ Пленума от указания  на
форму  умысла,  несмотря  на  то,  что  многие  теоретики  уголовного  права
полагали, что это преступление - "прямоумышленное".
      Вместе с тем понятие косвенного умысла сформулировано в ст. 25  УК  РФ
таким образом, что его практически невозможно разграничить  с  прямым,  если
речь идет  об  умысле  неопределенном.  Поэтому  указание  на  то,  что  для
признания деяния преступным оно должно совершаться только с прямым  умыслом,
могло повлечь в интерпретации следователей и судей необоснованные отказы  от
привлечения к уголовной ответственности за налоговые преступления.

      Немалые сложности вызвал вопрос об  исчислении  размера  уклонения  от
уплаты  налога.  Как  его  считать:  по  каждому  виду   сокрытого   объекта
налогообложения либо складывая суммы неуплаченных налогов?
      Пленум принял "соломоново" решение и разъяснил, что "по смыслу  закона
уклонение от уплаты налогов с организаций может быть признано совершенным  в
крупном размере как в случаях, когда сумма  неуплаченного  налога  превышает
одну тысячу минимальных размеров  оплаты  труда  по  какому-либо  одному  из
видов налогов, так  и  в  случаях,  когда  эта  сумма  является  результатом
неуплаты нескольких различных налогов" (п. 12).
      В  литературе  высказывалась  точка  зрения,  что  неуплата  налога  с
доходов,   полученных   в    результате    незаконной    предпринимательской
деятельности, не должна быть квалифицирована по совокупности (кроме ст.  171
еще и по ст. ст. 198, 199 УК). В обоснование такой позиции  делалась  ссылка
на такой признак состава  незаконного  предпринимательства,  как  причинение
крупного ущерба государству. По мнению сторонников изложенной позиции,  этот
признак охватывает и неуплату налога.
      Такая позиция вызывает возражения.  По  нашему  мнению,  уклонение  от
уплаты налогов с доходов в  крупном  и  особо  крупном  размере,  полученных
гражданином в результате  осуществления  им  незаконной  предпринимательской
или незаконной банковской деятельности, требует квалификации как по ст.  ст.
171 и 172 соответственно, так и по ст. 198 УК.
      При этом следует учесть, что в  ст.  171  указание  на  крупный  ущерб
означает  возможность  вменения  этого  признака  при  неуплате  налога   от
незаконного предпринимательства  только  при  том  условии,  что  деяние  не
только  осуществлялось  с  прямым  либо  косвенным  умыслом  на   причинение
крупного ущерба,  в  данном  случае  -  государству,  но  и  было  средством
причинения такого ущерба.
      Однако представляется безусловным, что факт  осуществления