Складання та надання висновку експертом бухгалтером є, як правило, завершальною стадією його роботи щодо проведення судово бухгалтерської експертизи як у процесі попереднього слідства, так і в суді.
Фактичні дані, які в результаті проведеного дослідження виявлені експертом, надають його висновку доказового значення у справі (ст. 65 КПК України). Це означає, що суд та слідство використовують висновки експерта для обґрунтування рішення, що виноситься ними у справі.
З огляду на сказане висновок експерта бухгалтера (як і будь-якого експерта) має задовольняти низку вимог, найголовнішими з яких є: відповідність процесуальним вимогам, об’єктивність, повнота, наукова обґрунтованість, логічність та послідовність викладення, стислість та чіткість.
Висновок судово бухгалтерської експертизи складається на підставі досліджень усіх наданих експерту бухгалтеру матеріалів у межах його компетенції. Цей висновок має повно і об’єктивно відбивати результати проведеного дослідження і підтверджуватися даними первинних документів, облікових реєстрів і звітності господарського органу. Оскільки висновок бухгалтера експерта є доказом, то він має бути чітким, конкретним і зрозумілим як для слідчого, так і для всіх учасників судового розгляду.
Висновок експерта бухгалтера складається з трьох частин:
? вступної;
? досліджувальної;
? висновків дослідження, а також додатків.
У вступній частині висновку експертизи зазначається:
• назва експертизи, її номер, чи є вона первинною, додатковою, повторною, комісійною або комплексною;
• особа або орган, які призначили експертизу;
• дані про експерта (експертів): посада, прізвище, ім’я та по батькові, освіта, експертна спеціальність та стаж експертної роботи; науковий ступінь та вчене звання;
• дата надходження матеріалів до експертної установи і дата підписання висновку експертизи;
• де і ким винесено постанову або ухвалу про призначення експертизи;
• питання, які належить вирішити експертові.
Питання включаються у формулювання постанови (ухвали) про призначення експертизи. Якщо поставлено кілька питань, експерт має право згрупувати їх і викласти в послідовності, яка забезпечує найдоцільніший порядок дослідження. Якщо редакція питання в постанові (ухвалі) не відповідає Науково-методичним рекомендаціям з питань підготовки і призначення судових експертиз у науково-дослідних судово експертних установах Міністерства юстиції України, але зміст завдання експертові зрозумілий, то після з’ясування питання в редакції постанови (ухвали) про призначення експертизи він може дати відповідні роз’яснення і викласти питання в редакції, що відповідає згаданим Рекомендаціям.
Питання, які поставлені експертом із власної ініціативи, вказуються після питань, зазначених у постанові (ухвалі) про призначення експертизи:
? найменування матеріалів, що надійшли на експертизу;
? клопотання експерта про подання додаткових матеріалів, наслідки їх розгляду;
? короткі обставини справи, зокрема найменування організації, якій спричинено збитки або донараховано податки (з даних, повідомлених експерту в постанові слідчого або ухвалі суду), якщо вони мають суттєве значення для надання висновку;
? відомості про осіб, які були присутні під час проведення досліджень (прізвище, ініціали, процесуальне положення);
? попередження експерта про кримінальну відповідальність за ст. 384 КК України за надання завідомо неправдивого висновку;
? довідково нормативні документи та методична література, які використовувались експертом для вирішення поставлених питань (з зазначенням бібліографічних даних).
Питання у вступній частині висновку наводяться в тому самому формулюванні, в якому вони поставлені слідчим або судом. Зміни їх не допускаються.
У досліджувальній частині висновку відтворюється увесь процес експертного дослідження в тій послідовності, в якій згруповані питання. При цьому формулювання питань не повторюються, а дається посилання на їхній порядковий номер.
Кожному питанню, яке вирішує експерт, має відповідати певний розділ досліджувальної частини.
Якщо кілька питань тісно взаємозв’язані, хід їх вирішення можна описувати в одному розділі.
Викладення процесу дослідження є дуже важливою частиною висновку експерта, оскільки з проведених досліджень мають випливати висновки, а висновки повинні бути мотивовані дослідженням. Експертубухгалтеру слід вдумливо поставитися до викладення у своєму висновку матеріалів цього розділу ще й тому, що саме ця частина є підставою для оцінки висновку слідчим та судом. Як уже зазначалося, даний опис має бути найбільш ясним і зрозумілим.
Викладення досліджувальної частини слід починати із зазначення даних, виявлених ревізією (якщо така мала місце), а потім вихідних даних бухгалтерського обліку, використаних експертом. Далі вказується, в якому напрямку проводилося дослідження, які були застосовані прийоми дослідження, які документи порівнювалися, якими документами, зокрема нормативними актами, дослідження підтверджується.
Тут також розгорнуто мотивуються думки, що їх потім викладають стисло у висновках.
Якщо проводилися слідчі дії за участю експерта, він указує і на це, оскільки результати такої участі відбились на обґрунтованості висновків.
У разі посилань на документи та інші матеріали справи (показання звинувачених, свідків, висновки експертів інших спеціальностей і т. п.) у висновку зазначають відповідні тома та аркуші справи.
Досліджуючи матеріали справи й обґрунтовуючи свої висновки, експерт бухгалтер складає окремі таблиці та відомості з розрахунками, які в разі їх громіздкості доцільно розміщувати не в самому тексті розділу «Дослідження», а в додатку до висновку.
У тексті ж розділу «Дослідження» дається посилання на номер додатка та міститься формулювання судження, яке ці таблиці та відомості підтверджують. Такого роду додатки є частиною самого висновку.
Отже, у досліджувальній частині висновку експертизи описується процес дослідження та його результати, а також дається обґрунтування висновку експерта. Ця частина має містити:
? відомості про стан об’єктів дослідження, застосовані методи дослідження, умови проведення;
? посилання на додатки та необхідні роз’яснення до них;
? експертну оцінку результатів дослідження.
Завершальну частину висновку становлять саме висновки. Тут викладаються в узагальненому вигляді ті результати, які випливають із проведеного дослідження з кожного питання окремо, та надаються відповіді на поставлені перед експертом запитання в тій послідовності, в якій вони розташовані у вступній частині.
На кожне з поставлених запитань має бути дано відповідь за суттю або вказано, з яких причин неможливо це зробити.
Якщо висновок експерта не підтверджує висновки ревізора або дані бухгалтерського обліку, експерту слід пояснити причини розбіжностей з посиланням на конкретні документи.
Висновки експерта мають носити категоричний характер. Проте це не виключає надання експертом бухгалтером альтернативних висновків. Альтернативні висновки експерта бухгалтера не слід змішувати з імовірними, які доказового значення не мають.
Здійснюючи своє право на ініціативу (ст. 200 КПК України, ст. 60 ЦПК України, ст. 42 ГПК України), експерт бухгалтер залежно від конкретних умов може вчинити так:
? або тільки вказати на встановлені ним обставини (якщо матеріали справи не дозволяють висвітлити їх докладно);
? або досліджувати питання до кінця, формулюючи кінцевий висновок щодо цих обставин.
У додатках до висновку експерт бухгалтер може навести різні таблиці, схеми, графіки, розрахунки та інший громіздкий цифровий матеріал, складений у процесі дослідження. Кожен додаток до висновку є його невід’ємною складовою. Усі додатки мають бути пронумеровані, підписані експертом і скріплені печаткою установи, а у висновку мають бути посилання на них із вказівкою номера додатка і його назви.
Висновок експертизи підписують експерти, які проводили дослідження, після чого він засвідчується печаткою експертної установи. Якщо до висновку експертизи додаються таблиці, вони також підписуються експертами та засвідчуються печаткою експертної установи. Висновок експертизи та додатки до нього складаються у двох примірниках, один з яких направляється особі або органу, які призначили експертизу, а другий залишається в експертній установі.
Предмети та документи, що були об’єктами експертного дослідження, підлягають поверненню особі або органу, які призначили експертизу, разом з висновком експертизи або повідомленням про неможливість провести експертизу, засвідченим підписом експерта, що проводив дослідження, та печаткою експертної установи.
У разі проведення повторної експертизи у вступній частині висновку експертизи викладаються відомості про первинні (попередні) експертизи: прізвища, ініціали експертів, назва експертної установи чи місце роботи експертів, номер і дата висновку експертизи, висновки досліджень попередніх експертиз із питань, які були поставлені перед експертом на повторне вирішення, а також мотиви призначення повторної експертизи, що зазначені в постанові (ухвалі) про її призначення.
У досліджувальній частині висновку повторної експертизи вказуються причини розбіжностей з результатами попередніх експертиз, якщо такі розбіжності мали місце.
На повторні експертизи складаються контрольні картки, які надсилаються установі (службі), в якій виконувались попередні експертизи, та до Міністерства юстиції України. Один примірник картки залишається в експертній установі. Якщо висновки повторних і попередніх експертиз не збігаються, то до установи (служби), в якій виконувалась попередня експертиза, надсилається також екземпляр висновку повторної експертизи з усіма додатками.
Таким чином, незалежність судового експерта та правильність його висновку забезпечують:
? процесуальний порядок призначення судового експерта;
? заборона під загрозою передбаченої законом відповідальності втручатися будь-кому в проведення судової експертизи;
? існування установ судових експертиз, незалежних від органів дізнання та попереднього слідства;
? створення необхідних умов для діяльності судового експерта, його матеріальне і соціальне забезпечення;
? кримінальна відповідальність судового експерта за надання свідомо неправдивого висновку та відмову без поважних причин від виконання покладених на нього обов’язків;
? можливість призначення повторної судової експертизи;
? присутність учасників процесу в передбачених законом випадках під час проведення судової експертизи.