Перевіряючи правильність нарахування фінансових результатів від проведення товарообмінних (бартерних) операцій, насамперед, необхідно чітко визначитися з поняттям «бартер».
У пункті 1.19 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» визначено, що бартер (товарний обмін) - це господарська операція, яка передбачає проведення розрахунків за товари (роботи, послуги) у будь-якій формі, іншій, ніж грошова, включаючи будь-які види заліку та погашення взаємної заборгованості, в результаті яких не передбачається зарахування коштів на рахунки продавця для компенсації вартості таких товарів (робіт, послуг).
Отже, до бартеру, крім прямого товарообміну, також відноситься досить широке коло інших взаєморозрахунків, що не передбачають руху коштів, а саме:
• поступка (перевід) боргу, у результаті якої погашається заборгованість перед одним постачальником і виникає борг перед іншим кредитором або закривається борг іншого дебітора, у тому числі операції, пов'язані із відшкодуванням податку на додану вартість;
• передача постачальнику в обмін на товари векселів або інших видів цінних паперів (якщо: цінні папери емітовані іншими суб'єктами і
виступають як товар; цінні папери емітовані підприємством і у остаточному результаті будуть погашатися негрошовими коштами);
• господарські операції підприємств, що здійснюються за давальницькими схемами, якщо розрахунки за переробку давальницької сировини здійснюються частиною сировини або виробленої з такої сировини готової продукції.
Під час перевірки ревізор повинен звернути увагу на те, що особливості податкового обліку бартерних (товарообмінних) операцій проявляються лише у разі, коли:
• першою подією є дата оприбуткування товарів, а для робіт (послуг) — дата фактичного отримання результатів робіт (послуг) платником податку;
• заключна операція або її частина здійснюється в іншому звітному періоді.
В інших випадках результати бартерної операції не вимагають особливого порядку визначення доходу підприємства, хоча вони повинні бути включені у податкову звітність (додаток «С» до Декларації про прибуток підприємства).
Джерелами одержання інформації при перевірці правильності визначення фінансових результатів від товарообмінних (бартерних) операцій є дані:
• податкових декларацій і розрахунків з податку на прибуток підприємства. У рядку 1.2 додатка «А» до Декларації про прибуток підприємства відображаються доходи від здійснення товарообмінних (бартерних) операцій, при цьому особливу увагу ревізору варто приділити додатку «С» до Декларації про прибуток підприємства, обов'язковість подання якого при здійсненні товарообмінних операцій передбачена підпунктом 3.1.2 розділу 3 «Порядку складання декларації про прибуток підприємства», що затверджений наказом Державної податкової адміністрації України від 8.07.1997р. №214 зі змінами і доповненнями. Цей додаток повинен бути заповнений підприємством щодо кожної бартерної угоди;
• угод (договорів) і зовнішньоекономічних контрактів, укладених підприємством, а також додатків і доповнень до цих угод, контрактів;
• реєстрів синтетичного й аналітичного бухгалтерського обліку: журнали та відомості за кредитом рахунків 63 «Розрахунки з постачальниками та підрядниками», 68 «Розрахунки за іншими операціями», за дебетом рахунків 36 «Розрахунки з покупцями та замовниками», 37 «Розрахунки з різними дебіторами» та інші, дані нагромаджувальних реєстрів або спеціальних рахунків податкового обліку (залежно від того, яка форма податкового обліку використовується на підприємстві);
• податкового обліку з податку на додану вартість: книг обліку придбання та продажу товарів (робіт, послуг), податкових накладних, в яких міститься інформація про умови продажу і форми розрахунків);
• вантажних митних декларацій, у яких також зазначається вид розрахунків шляхом зазначення коду операції у графі 20 «Умови поставки». При товарообмінних (бартерних) операціях третій підрозділ цієї графи взагалі не заповнюється.
Перевіряючи дотримання порядку визначення фінансових результатів від товарообмінних (бартерних) операцій ревізор повинен перевірити такі елементи:
1) підпунктом 11.3.4 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» передбачено, що датою збільшення валового доходу у випадку здійснення бартерних (товарообмінних) операцій вважається будь-яка з подій, що відбулася раніше: або дата відвантаження товарів, а для робіт (послуг) - дата фактичного надання результатів робіт (послуг) платником податку; або дата оприбуткування товарів, а для робіт (послуг) - дата фактичного отримання результатів робіт (послуг) платником податку.
Отже, при першій події, пов'язаній з оприбуткуванням товарів, отриманням робіт чи послуг, у підприємства виникає кредиторська заборгованість за рахунками 66 «Розрахунки з постачальниками і підрядниками» або 68 «Розрахунки з іншими кредиторами», яка з точки зору податкового законодавства розглядається як аванс, отриманий у негрошовій формі, і сума її за мінусом податку на додану вартість включається до складу валових доходів підприємства у тому звітному періоді, коли відбулася зазначена господарська операція;
2) підпунктом 7.1.1 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» передбачене відображення валових доходів підприємства від здійснення товарообмінних (бартерних) операцій виходячи з договірної ціни господарської операції, але не нижче за звичайні ціни, зміст та порядок визначення яких описаний вище;
3) у випадку здійснення товарообмінних (бартерних) операцій як на території України, так і за її межами платник податків визначає фінансовий результат по кожній операції окремо. Розрахунок фінансових результатів по таких операціях платник податку на прибуток подає щоквартально за формою додатка «С» до Декларації про прибуток підприємства у податковий орган разом з останньою (підпункт 7.1.2 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств»).
Отже, якщо вартість відвантажених товарів (робіт, послуг), визначена виходячи зі звичайних цін, буде вище від контрактної вартості цих товарів (робіт, послуг), то сума перевищення повинна бути включена до складу валового доходу підприємства у тому звітному періоді, коли відбулася господарська операція;
Під час перевірки правильності визначення доходів підприємства від бартерних (товарообмінних) операцій ревізор повинен звернути увагу на різноманітні схеми, що застосовуються підприємствами з метою приховування бартерних (товарообмінних) операцій і, відповідно, для заниження доходів у певних звітних періодах. Підприємства можуть застосовувати таку схему - обидві сторони угоди домовляються про здійснення бартерної операції, але укладають угоду, що передбачає розрахунки за відвантажену продукцію (надані послуги, виконані роботи) у грошовій формі. За такої форми розрахунків після відвантаження товару (надання послуг, виконання робіт) доходи має лише продавець, а у покупця виникають витрати одразу на усю суму угоди без ПДВ (при бартерній формі розрахунку у цій ситуації доходи виникли б у двох сторін, а витрати за відсутності заключної операції не виникли б ні у кого).
Через деякий час, як правило, у тому звітному періоді, коли відбувається зустрічна поставка товарів (надання послуг, виконання робіт), до угоди вносяться зміни і відтоді вона набуває товарообмінного характеру.
У такій ситуації ревізор повинен враховувати, що якщо договір спочатку передбачає грошову форму розрахунку, а потім укладається додаткова угода, що передбачає зміну форми розрахунку на товарообмінну, договір стає бартерним тільки з моменту підписання додаткової угоди. Ця сфера регламентується цивільним законодавством.