Важливою умовою переходу до ринкових відносин у сфері грошово-кредитного регулювання є формування ринку векселів. Функціональним завданням такого ринку є перерозподіл в основ­ному короткострокових грошових зобов'язань, а його об'єктом ви­ступають прості та переказні векселі. Але нормативно-правова ба­за з питань вексельного обігу в Україні є складною та несистематизованою, а інколи носить суперечливий характер. З одного бо­ку, згідно з Закону України "Про цінні папери та фондові біржі" вексель це цінний папір, за допомогою якого здійснюються без­готівкові розрахунки, тобто він є платіжним інструментом, що зазначено в Інструкції про безготівкові розрахунки в Україні в національній валюті.
З іншого боку, Законом України "Про оподаткування при­бутку підприємств" визначено, що проведення розрахунків за това­ри (роботи, послуги) у будь-якій формі, іншій, ніж грошова, вклю­чаючи будь-які види заліку та погашення взаємної заборгованості, в результаті яких не передбачається зарахування коштів на рахун­ки продавця для компенсації вартості таких товарів (робіт, послуг), вважається бартерною операцією. А товаром (згідно з цим же Зако­ном) вважаються цінні папери, що використовуються у будь-яких операціях, крім операцій їх випуску (емісії) та погашення.
Аудитору слід дуже уважно розглянути сутність кожної операції з обігу векселів на підприємстві та встановити, до розра­хункових чи товарообмінних операцій вона відноситься, що зу­мовлює, перш за все, правильність та своєчасність обчислення по­датків та розрахунків з бюджетом.
Досвід контрольної роботи показує, що багато суб'єктів підприємницької діяльності, а також органів, які контролюють їхню діяльність, припускають чимало помилок під час застосу­вання норм чинного законодавства з питань обігу векселів та опо­даткування операцій з ними.
У господарському обороті України діяли і діють сьогодні такі різновиди векселів:
o товарний (комерційний) вексель;
o фінансовий (банківський) вексель;
o казначейські векселі;
o векселі облфінуправлінь, Автономної Республіки Крим;
o векселі Національного диспетчерського центру;
o векселі Пенсійного фонду України;
o податкові векселі.
Вексельний обіг на території України регулюється Уніфіко­ваним законом "Про переказний і простий вексель", затвердженим Міжнародною Женевською конвенцією 07.06.1930 р (положення його не поширюються на податкові та казначейські векселі) та Зако­ном "Про обіг векселів в Україні" від 05.04.01 р.
Основним завданням перевірки господарських операцій, здійснених за допомогою векселя, є виявлення порушень чинно­го законодавства з питань взаєморозрахунків по платежах до бюджетів різних рівнів; фактів ухилення від оподаткування через ут­ворення збитковості за дисконтними операціями на підприємствах; вимивання бюджетних коштів на рахунки ко­мерційних структур; виявлення незаконного обігу векселів без наявності відповідних ліцензій; виявлення втраченої вигоди; ви­лучення з обігу фіктивних векселів.
Особливостями такого контролю є проведення численних зустрічних перевірок на підприємствах, відповідно до індосаментного ряду векселя, з метою виявлення механізму перерозподілу коштів (процентів, знижок, дисконтів) у завершеному циклі век­сельного обігу на користь конкретних комерційних структур.
Найбільш поширеним видом векселів у практиці госпо­дарських відносин є товарні (комерційні) векселі, що видаються для оплати за поставлену продукцію, виконані роботи та надані послуги, методика перевірки яких буде стисло розглянута в цьо­му параграфі.
Розпочинається перевірка правильності вексельного обігу товарних векселів з встановлення їх наявності в касі підприємства.
Першим завданням аудитора є виявлення наявних век­селів у касі.
Аудитор повинен зафіксувати їх кількість на момент пе­ревірки, при цьому перевірити, чи на всі наявні векселі в касі складено опис (включено в реєстр). За наявності розбіжностей між даними реєстру та наявними векселями в касі встановити їх причини.
У ході перевірки аудитор має з'ясувати, чи зберігаються векселі в іншому місці на підприємстві, крім каси. У разі виявлен­ня подібних фактів, необхідно повернути такі векселі до каси підприємства та включити їх до реєстру.
Виявивши всі наявні векселі в касі та в інших місцях їх зберігання, в інших підприємствах (банках), аудитор складає спи­сок наявних векселів та складає проміжний акт про порушення, виявлені в ході перевірки дотримання умов та порядку збережен­ня векселів.
Перевіряючи наявність векселів в касі, аудитор має зверну­ти увагу на правильність складання реєстру векселів та з'ясувати, чи своєчасно, чи в повній мірі відображається рух векселів (продаж, передача на акцептування, інкасування, облік, відповідне збереження тощо) спеціальними відмітками в реєстрі.
Якщо в реєстрі ведеться такий облік руху векселів, то з ме­тою подальшого контролю за рухом векселів, аудитор складає ок­ремі списки про те, скільки векселів передано за угодами про інка­сування, звалювання, облік векселів та їх передачу за угодами під заставу чи згідно з договорами про відповідне збереження век­селів тощо.
Аудитор також повинен провести юридичну (нормативно-правову) експертизу векселів та формальну перевірку їх бланків.
Така перевірка необхідна для визначення реальної вартості зарахованих на баланс цінних паперів і є однією з основних вимог під час здійснення інвентаризації векселів. Для здійснення юри­дичної експертизи векселів залучаються юристи.
У ході такої перевірки досліджується питання дотримання вимог до паперу вексельного бланка, зокрема його формату, коль­ору та захисту, перевіряється наявність номерів бланків (шести­значний номер). До уваги беруть цілість паперу бланка, міру за­бруднення, пошкодження бланків тощо.
Виконуючи юридичну експертизу векселя, аудитор має пе­ревірити правильність заповнення всіх реквізитів векселя, вста­новити можливі дефекти його форми, в т. ч. перевірити, чи є дана юридична особа законним власником векселя, тобто чи насправді вексель виписано на ім'я цієї юридичної особи (ремітента), чи здійснено на цю юридичну особу останній іменний індосамент, чи вексель надійшов за бланковим індосаментом.
Законним векселедержателем є юридична особа, у якої зна­ходиться переказний вексель, якщо її право базується на безпе­рервному ряді індосаментів. Слід перевірити, щоб індосамент був проставлений на звороті векселя або на алонжі. При цьому, якщо в ході візуального обстеження векселя виявиться, що індосамент частковий, то такий індосамент є недійсним і аудитор повинен ви­магати пояснення щодо правомірності його зберігання як цінного паперу на даному підприємстві.
Вексель визнається фіктивним, якщо:
o у векселі визначено кілька місць платежу;
o не вказано ні місця платежу, ні місце знаходження плат­ника;
o чітко не визначено вексельну суму, не вказано дату скла­дання векселя; відсутній підпис платника;
o у тексті (в наказовій частині чи індосаменті) обумовлені вимоги сплати, тобто не дотримано простоти наказу;
o наявні відсоткові векселі, виписані на термін "у такий-то час - від складання" або на "визначений день";
o замість назви того, кому або за наказом кого має бути здійснена виплата, написано "пред'явнику";
o відсотковий вексель виписано без ставки процентів;
o вексель складено не тією мовою, якою написано наймену­вання "вексель".
Якщо між сумами векселя, виписаними цифрами і пропи­сом, існують розбіжності, то вексель має силу на суму, позначену прописом; якщо сума векселя позначена декілька разів (або циф­рами, або прописом), то у випадку розбіжностей між цими позна­ченнями, вексель має силу лише на меншу суму. Вексель же у вищезазначених випадках є дійсним.
Під час візуального обстеження векселів слід звернути ува­гу на емітента такого векселя. Якщо вексель емітований філіалом без права юридичної особи, то такий вексель вважається фіктив­ним.
Після закінчення юридичної експертизи векселів, аудитор складає проміжний акт про наявність у касі загальної кількості векселів, які перебувають на зберіганні, та кількість векселів, які візуальною експертизою розцінені як фіктивні.
Після цього аудитор має право отримати письмове пояснен­ня про зберігання фіктивних векселів, яке супроводжується вис­новком офіційної судової експертизи.
Окремо під час огляду векселів досліджується питання що­до прострочення пред'явлення їх до оплати .
За векселями з простроченими строками, в кожному окре­мому випадку беруться пояснення у керівників підприємства та з'ясовують причини порушення строків, а також послідовні їх дії, спрямовані на погашення такого векселя.
Завершивши перевірку порядку зберігання векселів у касі, аудитор складає список дійсних векселів та список фіктивних, а також прострочених векселів. Потім здійснюється дослідження проведених за такими векселями господарських операцій, та підраховуються збитки (втрати) як на перевірюваному підприємстві, так і в інших учасників індосаменту: збитки від втрат та псування недійсних векселів, видатки, пов'язані з індоса­ментом, збитки від незабезпечення виконання взаємних зо­бов'язань тощо.
Основним завданням інвентаризації векселів є виявлення їх фактичної наявності, встановлення залишку чи недостачі, а також перевірка реальної вартості зарахованих на баланс цінних паперів.
Під час інвентаризації дані бухгалтерського обліку векселів співставляються з наявними векселями в касі підприємства. В разі виявлення розбіжностей даних обліку та наявної їх кількості в касі підприємства, аудитор має з'ясувати причини таких розбіжностей.
Зокрема, причиною розбіжностей може бути вилучення векселя під час проведення операцій інкасування, авалювання векселів, передачі векселів за угодами застави та зберігання.
У випадках інкасування векселя аудитор повинен перевіри­ти наявність на підприємстві копії заяви підприємства, копії акту-передачі векселя на інкасування, а також копії самого векселя, оригінал якого передано на інкасування. При цьому слід зазначи­ти, що акт прийому-передачі векселів (за винятком казначейсь­ких) складається за довільно прийнятою формою, але обов'язко­во підписується керівником і головним бухгалтером юридичної особи і завіряється печаткою.
Крім зазначеного, необхідно здійснити зустрічну перевірку в банку, до якого передано векселі на інкасування, відносно наяв­ності оригіналів векселів у банку, тобто підтвердити наявність вказаного векселя, а також записів реєстрації векселів у Журналі обліку операцій з векселями у розділи 1 "Придбані векселі".
Під час проведення операції авалювання векселя його оригінал векселя також може вилучатись із каси. Щоб підтверди­ти проведення операції авалювання, аудитор перевіряє на підприємстві копію заяви підприємства на здійснення операції авалювання, копію акту-передачі векселя на авалювання та копію переданого векселя.
Одночасно здійснюється зустрічна перевірка в банку чи на підприємстві, до якого передано оригінал векселя на авалювання, щодо наявності в цьому банку оригіналу векселя (щоб підтвердити наявність вказаного векселя), а також записів щодо авалюван­ня векселів у Журналі обліку операцій з векселями у розділі 2 "Авальовані векселі".
Оригінали векселів вилучаються з каси підприємства в разі йо­го передачі під заставу. В такому випадку аудитор повинен у підприємства - векселедержателя перевірити примірник угоди про заставу векселя, копію акту передачі та копію векселя, який передано, а також здійснити зустрічну перевірку банку щодо наявності в нього оригіналу векселя, переданого під заставу, а також записів у Журналі обліку операцій з векселями в розділі 3 "Векселі, придбані в заставу".
Якщо в кожному з описаних вище випадків буде виявлено відсутність оригіналів векселів, то таке порушення розцінюється як недостача векселів.
Слід пам'ятати, що у ході операцій доміциляції оригінали векселів у підприємства-векселедержателя не вилучаються.
У разі вилучення векселів у зв'язку із здійсненням операції обліку щодо них, аудитору необхідно перевірити у підприємства копію договору. Оскільки така операція векселя здійснюється з передачею права власності на даний вексель, то під таку передачу векселя перевіряються бухгалтерські проводки .
Аудитору необхідно визначити розмір дисконтів (збитків) від проведення операції врахування векселів, а також перевірити, чи не врахувало дане підприємство збитки від такої операції в складі собівартості продукції чи валових витратах підприємства.
У касі підприємства можуть бути векселі, отримані від нере­зидентів. Вексель може бути виписаний у валюті. Такий вексель вважається валютною цінністю. Тому аудитор зобов'язаний пе­ревірити у покупця валютного векселя наявність індивідуальної ліцензії на здійснення такої операції.
Якщо валютний вексель придбано за гривні у торговця цінними паперами, аудитор повинен здійснити зустрічну пе­ревірку у такого торговця на наявність у нього відповідних ліцензій Національного банку України і Комісії з цінних паперів та фондового ринку України, і в разі відсутності таких ліцензій прийняти відповідні рішення.
За наявності в касі підприємства валютного векселя, ауди­тору необхідно перевірити правильність оподаткування операцій з торгівлі цінними паперами податком на прибуток та ПДВ.
Інвентаризація векселів закінчується виявленням недостач та залишків векселів.
Аудитор, установивши недостачу векселів, керуючись По­рядком визначення розміру збитків від розкрадання, недостачі, знищення (псування) матеріальних цінностей, затвердженим по­становою КМУ від 22.01.96 р (з внесеними змінами та доповнен­нями), повинен визначити розмір збитків.
Під час виявлення неоприбуткованих векселів (лишків) здійснюється їх оприбуткування, визначається сума валового до­ходу, яка підлягає оподаткуванню податком на прибуток.
Аудитор повинен взяти пояснення у керівників підприємства, чому не оприбутковано (лишки) векселів. У разі безоплатної передачі векселів третій особі, донараховуються су­ми податкових зобов'язань на того, хто безоплатно передав та­кий вексель. При цьому слід перевірити, щоб "покупець" безо­платно переданого векселя не врахував у себе по обліку податко­вий кредит.
З метою упередження здійснення господарських операцій за участю фіктивних (недійсних) векселів і таким чином упере­дження зловживань в економічній сфері, в обов'язковому поряд­ку здійснюється перевірка правильності випуску (емітування) векселів.
Аудитору необхідно перевірити правильність емітування підприємством кожного векселя, а також організувати зустрічні перевірки у підприємств, які отримали такі векселі Перед почат­ком перевірки правильності емітування векселів, аудитор пови­нен з'ясувати, на яких бланках виписано вексель, та встановити відповідність кількості придбаних підприємством бланків та кількості виданих векселів.
Бланки векселів можуть бути виготовлені лише спеціалізо­ваними дільницями на поліграфічних підприємствах, які мають необхідне обладнання, технологію, матеріали, рівень кваліфікації фахівців, умови обліку, зберігання та транспортування ма­теріалів, напівфабрикатів та готової продукції. Тому аудитору слід встановити, чи є у суб'єктів підприємницької діяльності, які виготовляють чи ввозять бланки векселів, відповідна ліцензія Міністерства фінансів України. Самостійне виготовлення бланків векселів підприємствами та банками забороняється.
Підприємства мають купувати вексельні бланки в ко­мерційних банках України. При цьому аудитор має перевірити, щоб покупці, крім вартості бланку, в обов'язковому порядку спла­тили державне мито за кожен вексельний бланк у розмірі 10 % не­оподаткованого мінімуму доходів громадян. Нумерацію бланків векселів здійснюють регіональні управління НБУ, які отримують їх від Національного банку та передають комерційним банкам для подальшого продажу.
З метою недопущення випуску фіктивних векселів, аудито­ру необхідно звірити реєстраційні номери викуплених вексель­них бланків з даними їх реєстрації в журналі банківської устано­ви, в якої викуплено ці бланки.
Після здійснення такої перевірки, аудитор обчислює, скільки вексельних бланків списано як пошкоджених, скільки ви­користано під випуск векселів, та чи відповідає різниця тій кількості бланків, які обліковуються на позабалансовому рахун­ку. Наступним етапом аудиту вексельного обігу є перевірка наяв­ності відповідних ліцензій у суб'єктів підприємницької діяль­ності, які професійно займаються купівлею-продажем векселів. Причому використовувати векселі у господарському обігу мо­жуть тільки юридичні особи (за винятком векселів Національно­го банку та комерційних банків України).
Професійною діяльністю на ринку цінних паперів для юри­дичних осіб слід вважати придбання ними внаслідок цивільно-правових угод векселів та наступне відчуження їх протягом ка­лендарного року після отримання, якщо загальний оборот з обігу за цими угодами перевищує суму, еквівалентну 10000 неоподат­кованих мінімумів доходів громадян. Визначається ця сума, вихо­дячи з номінальної вартості цінних паперів. Якщо в обох учас­ників операцій з векселями не буде ліцензії, то такі угоди можуть бути визнані недійсними.
Однак у поясненнях Державної комісії з цінних паперів та фондового ринку говориться, що передача векселя за товар не потребує отримання ліцензії. Не ліцензується також продаж векселя за гроші, якщо його було отримано за товари (роботи, послуги).
Метою перевірки вексельних розрахунків за комерційними векселями є перевірка їхньої "товарної природи".
Головний метод щодо здійснення таких перевірок - це ор­ганізація зустрічних перевірок на підприємствах-емітентах, які під емітований вексель отримали товари (послуги).
Суть таких перевірок зводиться до виявлення фактів, коли вексель емітовано:
o під неіснуючу товарну заборгованість;
o під передоплату (в грошовій формі);
o за надані товари (послуги) не в повному обсязі. Відповідно до Закону "Про обіг векселів в Україні" векселі можуть емітуватися лише за поставлену продукцію, виконані ро­боти та надані послуги, за винятком векселів Мінфіну, Національного банку та комерційних банків України.
Векселі, які не мають "товарної природи", вважаються не дійсними. Стосовно таких векселів аудитор має скласти окремий список та взяти пояснення керівників підприємства, чому такі векселі оприбутковані на підприємстві.
Відносно векселів, які не мають "товарної природи" (недійсні), послідовно проводиться дослідження кожної окремої господарської операції. У разі виявлення, що вексель емітовано під неіснуючу товарну заборгованість чи передоплату, в грошовій формі чи на суму значно більшу, ніж існуюча заборгованість, та зроблені відповідно неправомірні записи, ставиться питання про вилучення з обігу фіктивних векселів та визнання здійснених гос­подарських операцій за участю таких векселів не дійсними.
Визначення недійсності векселя при повному дотриманні його форми, а також відповідної господарської операції, оформле­ної як угоди, регламентованої нормами цивільного права, можли­ве лише в судовому порядку.
Поряд з векселями, отриманими від підприємств за відван­тажені товари, надані послуги, в касі підприємства можуть зберігатися векселі, які придбані за плату аудитору. Необхідно пе­ревірити правильність обліку таких векселів на підприємстві по кожному випадку їх придбання.
Придбання векселів за плату здійснюється на підставі дого­вору купівлі-продажу. Аудитор повинен перевірити, за які кошти придбано вексель. Якщо вексель придбано за гроші, то аудитор визначає суму дисконту, і навпаки, якщо вексель відсотковий, то суму сплачених процентів тощо. Необхідно перевірити, чи не віднесені витрати на придбання цінних паперів до складу собівартості.
Оскільки податковий облік операцій з торгівлі цінними па­перами (з податку на прибуток), в т. ч. векселів, відокремлено, то аудитор має перевірити правильність відображення витрат, пов'язаних з придбанням таких векселів, у податковому обліку.
Під час проведення перевірок аудитору також необхідно провести аналіз техніко-економічного стану підприємств та впли­ву вексельних розрахунків на стан фінансово-господарської діяльності.