Бухгалтерський облік реалізації товарів і податкових зобов’язань з ПДВ. Загальні положення

Бухгалтерський облік реалізації (продажу) товарів в роздрібній торгівлі з набранням чинності Закону України "Про податок на додану вартість" від 3.04.97 р. № 168/97, визначення та правильне відображення в обліку обсягу роздрібного товарообігу як основного показника господарської діяльності роздрібного торговельного підприємства мають важливе значення для одержання об’єктивної інформації для бухгалтерської і податкової звітності та для аналізу ефективності господарсько-фінансової діяльності підприємства.
Реалізація товарів за продажними (роздрібними) цінами та її відображення в обліку за новим Планом рахунків бухгалтерського обліку пов’язані з необхідністю нового підходу до відображення на бухгалтерських рахунках фактичної собівартості реалізованих товарів.
Правильне відображення в обліку собівартості реалізованих товарів забезпечує об’єктивне визначення фінансового результату від продажу товарів у роздріб.
Основою собівартості (первісної вартості) реалізованих товарів є купівельна їх вартість без податку на додану вартість. До собівартості товарів включаються також витрати на купівлю товарів, їх доставку та доведення до придатного для реалізації стану. Визначення та відображення в бухгалтерському обліку фактичної собівартості реалізованих товарів пов’язані з певними труднощами, бо товари оприбутковуються та обліковуються в роздрібних торговельних підприємствах за продажними цінами, включаючи купівельну вартість товарів, суми податкового кредиту з податку на додану вартість та торговельну націнку на покриття витрат та створення доходу торговельного підприємства.
Для визначення собівартості реалізованих товарів із суми виручки від продажу товарів необхідно вирахувати суму товарних надбавок, що складаються із сум податкового кредиту з ПДВ та торговельної націнки підприємства, і додати витрати на купівлю товарів, їх доставку та доведення до придатного для реалізації стану, які відносяться за розрахунком до реалізованих товарів.
Згідно з Інструкцією про застосування Плану рахунків на субрахунку 285 “Торгова націнка” підприємства роздрібної торгівлі, оптово-збутові та оптові підприємства, які обліковують товари за продажними цінами, відображають торгові націнки на товари. За кредитом субрахунку 285 відображається збільшення сум торгових націнок, за дебетом – зменшення (списання).
Списання за розрахунками суми торгової націнки на реалізовані товари відображається за дебетом субрахунку 285 “Торгова націнка” і кредитом субрахунків 281 “Товари на складі” і 282 “Товари в торгівлі”. Типовою кореспонденцією рахунків у роздрібній торгівлі за новим Планом рахунків реалізовані товари списуються наступними записами на рахунках:
1. Списується на реалізацію собівартість реалізованих товарів:
Дт 902 “Собівартість реалізованих товарів”
Кт 282 “Товари в торгівлі” – на суму купівельної вартості реалізованих товарів
2. Списується за розрахунком сума торгової націнки, що припадає на реалізовані товари (методом червоного сторно):
Дт 282 “Товари в торгівлі”
Кт 285 “Торгова націнка”
Типова кореспонденція рахунків на відображення в обліку фактичної собівартості (первісної вартості) реалізованих товарів не зовсім відповідає порядку, встановленому Інструкцією (від’ємний сторнувальний запис замість додатного). Отже, продажна вартість реалізованих товарів повинна бути списана із роздрібних торговельних підприємств (крамниць і інших) двома записами: протягом місяця за фактичною собівартістю, а в кінці місяця (практично 5-10 числа наступного місяця) для визначення продажної вартості реалізованих товарів до фактичної (первісної) їх вартості необхідно додати суму товарних надбавок на реалізовані товари за розрахунком за звітний місяць.
Інструкція та типова кореспонденція рахунків не уточнюють, як практично здійснити вказані записи в синтетичному та аналітичному обліку. Автор вважає, що зробити їх практично неможливо.
Не можна списати із субрахунку 282 “Товари в торгівлі” фактичну собівартість реалізованих товарів, якщо товари обліковуються на ньому за продажними цінами. Якщо товари обліковуються за продажними цінами, то в товарних і товарно-грошових звітах вони оприбутковуються та списуються в розхід (видаток) за продажними цінами. Тому вони не можуть бути списані в розхід за фактичною собівартістю. Неможливий і запис товарів за фактичною собівартістю реалізованих товарів протягом місяця в синтетичному і аналітичному обліку.
Таким чином, необхідний більш раціональний спосіб відображення в обліку первісної вартості реалізованих товарів, враховуючи те, що на субрахунку 902 наростаючим підсумком з початку року має бути відображена в кінці кожного місяця фактична собівартість реалізованих товарів, яка визначається за Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 9 “Запаси”. Основною складовою частиною фактичної собівартості реалізованих товарів є купівельна їх вартість.
Автор посібника вважає, що купівельна вартість реалізованих товарів, які обліковуються за продажними цінами, має визначатись на субрахунку 902 “Собівартість реалізованих товарів” шляхом вирахування в кінці звітного місяця з продажної вартості реалізованих товарів суми реалізованої торговельної націнки (товарних надбавок) згідно з розрахунком за звітний місяць. При такому визначенні і відображенні в бухгалтерському обліку купівельної вартості реалізованих товарів можна забезпечити легший перехід на нову систему бухгалтерського обліку в роздрібній торгівлі, застосовуючи дещо змінену відповідно до нових вимог, але відпрацьовану та звичну методологію обліку товарів за продажними цінами.
Отже, особливість визначення і відображення в бухгалтерському обліку фактичної собівартості (первісної вартості) реалізованих товарів, що обліковуються за продажними цінами, за методологічним вирішенням автора в тому, що вона визначається і відображається в обліку в порядку, встановленому Інструкцією, але не на рахунку 28 “Товари”, а на субрахунку 902 “Собівартість реалізованих товарів”. Субрахунок 902 за своїм економічним змістом та назвою призначений для визначення та обліку фактичної собівартості реалізованих товарів, включаючи купівельну їх вартість. Виходячи з наведених вище мотивів у посібнику викладені питання бухгалтерського обліку товарів у роздрібній торгівлі.
В цьому питанні розглядається облік реалізації товарів, що оприбутковуються та обліковуються за продажними (роздрібними) цінами.
1. При організації і веденні бухгалтерського обліку реалізації товарів та розрахунків з ПДВ необхідно виходити в першу чергу з наступних положень Закону:
датою виникнення податкових зобов’язань з продажу товарів (робіт, послуг) вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:
або дата зарахування коштів від покупця (замовника) на банківський рахунок платника податку як оплата товарів (робіт, послуг), що підлягають продажу, а у разі продажу товарів (робіт, послуг) за готівкові грошові кошти – дата їх оприбуткування в касі платника по¬датку, а при відсутності такої – дата інкасації готівкових коштів у банківській установі, що обслуговує платника податку;
або дата відвантаження товарів, а для робіт (послуг) – дата оформлення документа, що засвідчує факт виконання робіт (послуг) платником податку (ст. 7.3.1).
Платники податку за станом на 1 жовтня 1998 року здійснили одноразовий перерахунок податкових зобов’язань і податкового кредиту за товарами (роботами, послугами), відвантаженими (виконаними, наданими) або отриманими, розрахунки в оплаті яких не проведено до 1 жовтня, за вказаними вище (п.1) положеннями Закону.