Особливості обліку податкового кредиту з ПДВ як товарної надбавки

8. Згідно з пунктом 5 Інструкції на суму податку на додану вартість на придбані товари одночасно із записами Дт 641(ПДВ) - Кт 63 "Розрахунки з постачальниками та підрядниками" і ін. та Дт 641(ПДВ) - Кт 31 "Рахунки в банках" і ін. (п. 3 Інструкції) дебетують рахунок 28 “Товари” в кореспонденції з кредитом рахунку “Торговельна націнка”, субрахунок “Товарні надбавки”. Отже, Інструкція вимагає збільшення товарних надбавок на товари за моментом передоплати їх, тобто до надходження товарів на підприємство.
9. Таким чином, за Інструкцією сума податку на додану вартість, сплачена в порядку передоплати товарів, що оприбутковуються і обліковуються за продажними відноситься на збільшення вартості товарів за дебетом рахунку 28 “Товари” два рази: при передоплаті товарів та при їх надходженні на підприємство. цінами (п. 5 Ін.), відноситься на збільшення вартості товарів за дебетом рахунку 28 “Товари” два рази: при передоплаті товарів та при їх надходженні на підприємство. Інструкція обходить питання обліку сум ПДВ, сплачених підприємством до надходження товарів. Але збільшення вартості товарів на рахунку 28, коли товари від постачальника ще не надійшли, суперечить прийнятим засадам ведення бухгалтерського обліку. Це ж стосується товарної над¬бавки, що при цьому збільшується (Дт 28 "Товари" - Кт 29 "Торговельна націнка").
Якщо уже такий порядок запису Інструкцією установлено, то, на наш погляд, необхідно ввести до рахунку 28 "Товари" додатковий субрахунок, який можна назвати приблизно так: "ПДВ на товари, що не надійшли". При надходженні товарів у цьому разі на підставі товарно¬го документа, включеного до товарно-грошового або товарного звіту, що підтверджує надходження товарів, які були раніше попередньо оплачені постачальнику, будуть складені бухгалтерські проводки, як показано в п. 7.1.
У наведеному прикладі 1 до господарської операції 1.2 при надходженні товарів повинен бу¬ти зроблений додатковий запис 2.3 на списання нарахованої при передоплаті товарної надбавки:
Дт 29 "Торговельна націнка"
Кт 28 "Товари", субрахунок "ПДВ на товари, що не надійшли" - 104
або рівнозначний сторнувальний від’ємний запис:
Дт 28 - Кт 29 - 104
Для того, щоб можна було скласти вказану бухгалтерську проводку на списання з рахунку 28, субрахунок "ПДВ на товари, що не надійшли" сум ПДВ на попередньо оплачені товари, до бухгалтерських записів у товарно-грошових (товарних) звітах про надходження товарів: Дт 28 "Товари" - Кт 29 "Торговельна націнка" необхідно ввес¬ти додаткову графу "ПДВ на попередньо оплачені товари, що надійшли".
Що стосується бухгалтерів-практиків, то вони звичайно сприймають раціональні облікові рішення. Вказівка Інструкції в частині ПДВ, сплаченого постачальникам у складі авансових платежів, на практиці, як правило, не виконується як недоречна, що значно ускладнює бухгалтерський облік товарів на торговельних підприємствах, які обліковують товари за продажними цінами.
Запис Дт 28 "Товари" - Кт 29 "Торговельна націнка" (оп. 1.3) на збільшення вартості товарів на суму ПДВ у складі передоплат товарів постачальникам не потрібний. Важко пояснити необхідність і економічну доцільність цього запису в бухгалтерському обліку. На думку автора, в пункті 5 Інструкції слід було вказати, що до ПДВ в складі незбалансованих протягом звітного місяця авансових платежів (передоплат) це положення не відноситься і в цьому разі вартість товарів на суму сплаченого ПДВ не збільшується. Або слід було пояснити доцільність цього запису та порядок його здійснення.
10. Так, як показано в операціях 1.1 і 1.2 (п. 7.1), повинні відображатись в обліку суми податкового кредиту з ПДВ в складі авансових платежів за товари згідно з пунктом 3 Інструкції.
Відображення в обліку передоплати товарів постачальникам двома записами недопустиме, бо викликає значні ускладнення в облікових записах, плутанину в аналітичному обліку розрахунків з постачальниками. На наш погляд, було б методологічно вірним, раціональним та сприяло б спрощенню бухгалтерського обліку здійснення вказаних вище записів з передоплати товарів постачальникам в однаковому порядку при передоплаті та наступній оплаті, як показано в операції 4 пункту 7.2:
Дт 63 "Розрахунки з постачальниками та підрядниками"
Кт 31 "Рахунки в банках" – на суму передоплати та наступної оплати товарів постачальникам, включаючи ПДВ. Одночасно підсумком за місяць на суму сплаченого ПДВ в складі авансових платежів постачальникам зробити нарахування податкового кредиту з ПДВ записом:
Дт 641, анал. рахунок "З податку на додану вартість"
Кт 644 "З податкового кредиту"
Такий порядок записів доцільний ще й тому, що аналогічно відображається в обліку згідно з пунктом 2 Інструкції ПДВ, одержаний в складі авансових платежів від покупців (Дт 31 - Кт 36 і одночасно Дт 643 "З податкових зобов’язань" - Кт 641 (ПДВ). В цьому разі забезпечуватиметься необхідний єдиний принцип записів в обліку передоплат товарів постачальникам і передоплат, одержаних від покупців.
11. Для забезпечення і перевірки правильності останнього запису (Дт 641(ПДВ) - Кт 644) на нарахування суми податкового кредиту при передоплатах товарів постачальникам в обліковому регістрі за кредитом рахунку 31 "Рахунки в банках" після графи “Разом” необхідно виділити в тому числі записи сум сплаченого постачальникам ПДВ, враховуючи структуру цього регістра на підприємстві.
12. Як видно із викладеного вище, субрахунок 644 "З податкового кредиту" введено до плану бухгалтерських рахунків виключно для обліку податкових розрахунків з ПДВ, пов’язаних із передоплатою товарів і застосуванням відповідно до Закону принципу події, що відбулася раніше. І це при тому, що поєднання системного бухгалтерського обліку з несистемним податковим обліком недопустиме, бо в них застосовуються різні моменти відображення в обліку реалізації товарів.
Застосування в бухгалтерському обліку субрахунку 644 "З податкового кредиту" вимагає, щоб за кожним первинним документом, пов’язаним з оплатою і надходженням товарів, бухгалтер установив, яка з цих подій відбулася раніше, оплачені товари чи ні, чи є необхідність застосовувати субрахунок 644, бо від цього залежить порядок записів на бухгалтерських рахунках з оплати й надходження товарів. Це надто складні і вельми трудомісткі облікові функції при незначній кількості господарських операцій на підприємстві. На підприємствах, де таких операцій протягом місяця здійснюється сотні і тисячі, затрати часу на виявлення події, що відбулася раніше, та на їх облік непомірні.
12.1. Бухгалтерський облік надходження товарів суттєво ускладнився з введенням для обліку розрахунків з бюджетом з податку на додану вартість додаткового субрахунку 644 "З податкового кредиту". Чи можливе в цих умовах спрощення бухгалтерського обліку надходження товарів? Можливе, якщо постаратись знайти його в найбільш доцільному варіанті. Якщо уже субрахунок 644 "З податкового кредиту" до Плану бухгалтерських рахунків введено і Інструкцією встановлений порядок його застосування, то в першу чергу необхідно спростити облік розрахунків з ПДВ із застосуванням цього субрахунку і одночасно розрахунків з постачальниками, пов’язаний з надходженням товарів.
Суть спрощення бухгалтерського обліку, пов’язаного з надходженням товарів на умовах їх передоплати, при застосуванні субрахунку 644 "З податкового кредиту” має бути в тому, щоб обмежити записи на цьому рахунку нарахованим податком на додану вартість лише у випадку передоплат товарів, які за станом на кінець місяця не були отримані. Виключити при цьому з обліку на субрахунку 644 "З податкового кредиту" найбільш масові записи, що пов’язані з оплатою в звітному місяці товарів, які протягом цього ж місяця були отримані від постачальників, тобто субрахунок 644 має застосовуватись лише відносно операцій з передоплат товарів, не збалансованих протягом звітного місяця (оплати товарів, здійснені в звітному місяці, що залишились на кінець цього місяця не перекритими, не збалансованими).
В цьому разі відпаде сама собою необхідність за кожною із операцій з оплати і надходження товарів в кожному окремому випадку з’ясовувати, яка із подій відбулася раніше, застосувати субрахунок 644 чи ні. Не кажучи вже про значне скорочення кількості записів в синтетичному обліку на субрахунку 644, а, головне, в аналітичному обліку до нього та в аналітичному обліку до рахунку 63 "Розрахунки з постачальниками та підрядниками". Зрозуміло, наскільки це важливо. Встановленого порядку розрахунків з бюджетом по податку на додану вартість рекомендоване спрощення обліку не порушує.
Отже, питання спрощення бухгалтерського обліку розрахунків з постачальниками і підрядниками та податкових розрахунків з ПДВ можна вирішити досить легко. А чим рішення простіше, тим воно раціональніше й ефективніше. Для цього бухгалтер протягом звітного місяця відслідковує тільки операції, пов’язані з надходженням товарів, що попередньо оплачені постачальникам в минулі звітні періоди, а надійшли в звітному місяці; вказує при цьому на первинних товарних документах кореспонденцію рахунків на вказані операції з використанням субрахунку 644 "З податкового кредиту" (Дт 28 - Кт 63 і Дт 644 - Кт 63), враховуючи особливості запису платіжних документів в обліковому регістрі по кредиту рахунку 31 "Рахунки в банках". І тільки за цими операціями, пов’язаними з податковими розрахунками з ПДВ, повинні бути зроблені відповідні записи за дебетом субрахунку 644 на списання з обліку нарахованого за кредитом цього субрахунку при попередній оплаті вказаних товарів податкового кредиту.
Записи за всіма іншими операціями, пов’язаними з оплатою і надходженням товарів у звітному місяці, здійснюються без використання субрахунку 644 (на надходження товарів з передоплатою їх у звітному місяці: Дт 63 "Розрахунки з постачальниками та підрядниками" - Кт 31 "Рахунки в банках" і ін. і Дт 28 "Товари" – Кт 63 "Розрахунки з постачальниками та підрядниками" та Дт 641(ПДВ) – Кт 63 "Розрахунки з постачальниками та підрядниками"; на надходження товарів без передоплати: Дт 28 - Кт 63 і Дт 641(ПДВ) - Кт 63 та на наступну оплату: Дт 63 - Кт 31).
Податок на додану вартість від сум авансових платежів (передоплат), сплачених постачальникам у звітному місяці, в рахунок яких товари не надійшли, відображається в обліку за даними спеціальної сальдової відомості, складеної за перевіреними даними аналітичного обліку розрахунків з постачальниками.
Спрощення обліку надходження товарів не вимагає ведення жодних додаткових облікових регістрів, бо сальдова відомість здійснених і не збалансованих передоплат постачальникам за товари складається за даними існуючого на підприємстві аналітичного обліку розрахунків з постачальниками і підрядниками. Нарахування податкового кредиту за даними сальдової відомості підтверджується платіжними документами й відповідними податковими накладними.
Перевірка правильності складеної сальдової відомості здійснюється на підставі платіжних документів і відповідних податкових накладних на суми ПДВ, що входять до авансових платежів. Загальна сума ПДВ може бути додатково перевірена розрахунковим шляхом (сума передоплат, помножена на 20% і поділена на 120).
12.2. Перейти на спрощений бухгалтерський облік надходження товарів від постачальників можна з будь-якого першого числа місяця. Для цього необхідно скласти сальдову відомість здійснених передоплат за товари постачальникам за станом на початок місяця і звірити, чи сума ПДВ за цією відомістю тотожна сумі кінцевого сальдо за кредитом субрахунку 644 "З податкового кредиту" за попередній місяць.
В цьому разі в звітному місяці, в якому здійснюється перехід на спрощений облік надходження товарів, податкових розрахунків з ПДВ і розрахунків з постачальниками, на підставі сальдової відомості авансових платежів (передоплат), здійснених постачальникам в попередні місяці, в тому числі в розрізі окремих балансових рахунків (63, 68 і інших), в звітному місяці треба здійснювати окремий контроль тільки за надходженням товарів, оплачених в попередні місяці, і скласти відповідні бухгалтерські проводки з використанням субрахунку 644 "З податкового кредиту". Бухгалтерські проводки складають в установленому Інструкцією порядку ( п.п. 7, 9).
12.3. Отже, на товари, отримані без передоплати, оплачені та попередньо оплачені постачальникам у звітному місяці, бухгалтерські записи здійснюються без застосування субрахунку 644 "З податкового кредиту".
На підставі сальдової відомості на суми податку на додану вартість, сплачені підприємством постачальникам в складі передоплат товарів звітного місяця, в рахунок яких товари не надійшли, складають відповідну бухгалтерську проводку на нарахування податкового кредиту з ПДВ підсумком за місяць (Дт 641(ПДВ) - Кт 644).
12.4. При спрощеному бухгалтерському обліку надходження товарів записи платежів в обліковому регістрі за кредитом рахунку 31 "Рахунки в банках" необхідно здійснювати в наступному порядку:
За кредитом рахунку 31 "Рахунки в банках" на оплату товарів постачальникам суми платежів необхідно записувати однією сумою без виділення ПДВ, а суму ПДВ, що входить до цих платежів, треба записати в окремих графах після графи "Разом" за кредитом рахунку 31 – "в т.ч. ПДВ" з виділенням сум ПДВ:
– в складі оплат за отримані товари;
– в складі не збалансованих передоплат товарів постачальникам (виділяються за даними сальдової відомості).
На підставі підсумкових даних облікового регістру за кредитом рахунку 31 "Рахунки в банках" мають бути зроблені записи:
1. Дт 63 "Розрахунки з постачальниками та підрядниками" і ін.
Кт 31 "Рахунки в банках" і ін. – на всю суму оплат і передоплат товарів постачальникам згідно з платіжними документами.
2. Дт 641, анал. рахунок "З податку на додану вартість"
Кт 644 "З податкового кредиту" – на суму ПДВ в складі отриманих в звітному місяці не збалансованих авансових платежів постачальникам, що нараховується за даними сальдової відомості.
Із наведених вище бухгалтерських проводок видно, що записи на підставі платіжних документів податку на додану вартість у відповідних графах облікових регістрів за кредитом рахунків підприємства в банках як "в т.ч. ПДВ", не є підставою для відображення в бухгалтерському обліку податкового кредиту. Вони використовуються тільки для оперативного контролю записів сум сплаченого ПДВ та запису ПДВ в складі не збалансованих передоплат за дебетом субрахунку 641, анал. рахунок "З податку на додану вартість" в кореспонденції з кредитом субрахунку 644 "З податкового кредиту" за даними сальдової відомості.
12.5. Правильне, що відповідає нормативним документам, відображення в бухгалтерському обліку надходження товарів від постачальників та іншого їх надходження має важливе значення для контролю за наявністю та рухом товарів, а також для своєчасності і повноти сплати до бюджету податку на додану вартість, для уникнення штрафних санкцій, пов’язаних з помилковими записами в обліку ПДВ.
На оптових підприємствах, що обліковують товари за продажними цінами, та на підприємствах громадського харчування бухгалтерські записи на надходження товарів здійснюються аналогічно як на підприємствах роздрібної торгівлі, але на окремих субрахунках до синтетичних рахунків 28 і 29 та з врахуванням специфіки діяльності підприємств громадського харчування.