Облік доходів від реалізації цінностей і податкових зобов’язань з ПДВ

8. У зв’язку з тим, що протягом місяця в обліку відображається реалізація відвантажених (відпущених) цінностей, передоплата яких покупцями (замовниками) здійснена і не здійснена, зобов’язання з податку на додану вартість від суми реалізації цінностей за звітний місяць складаються із двох частин:
1. Сума нарахованих податкових зобов’язань від сум одержаних передоплат (Дт 643 - Кт 641(ПДВ), в рахунок яких цінності відвантажені та не відвантажені.
2. Сума податкових зобов’язань від вартості цінностей, відвантажених протягом звітного місяця з наступною оплатою, що в даному місяці покупцями і замовниками не оплачені, та реалізованих за готівкові грошові кошти: Дт 70 - Кт 641(ПДВ).
9. Таким чином, вся сума ПДВ на цінності, оплачені і відвантажені та після їх відвантаження не оплачені, списується підсумком за місяць з дебету рахунку 70 "Доходи від реалізації" двома бухгалтерськими проводками:
1. Дт 70 "Доходи від реалізації"
Кт 643 "З податкових зобов’язань" – на суму податкових зобов’язань з ПДВ, нарахованих при надходженні передоплат за цінності від покупців і замовників, в рахунок яких у звітному місяці цінності відвантажено (п.п. 3, 4).
2. Дт 70 "Доходи від реалізації"
Кт 641, анал. рахунок "З податку на додану вартість", розрахунковий період якого настав, – на суму податкових зобов’язань з ПДВ на цінності, відвантажені протягом місяця без попередньої оплати або виручку одержано готівкою, тобто вся сума податкових зобов’язань з ПДВ від суми реалізації за вирахуванням сум ПДВ від реалізації цінностей на умовах передоплати (Дт 70 - Кт 643).
Очевидно, що в цьому разі в обліковому регістрі за дебетом рахунку 31 "Рахунки в банках" повинні бути виділені суми оплат цінностей покупцями і замовниками, в тому числі ПДВ з передоплат цінностей, що підлягають відвантаженню покупцям і замовникам.
10. Застосування субрахунку 643 "З податкових зобов’язань" до всіх господарських операцій з відвантаження (реалізації) цінностей на умовах передоплати викликає необхідність встановлення бухгалтером за кожною операцією з оплати і відвантаження цінностей, яка із подій відбулася раніше, застосовувати рахунок 643 "З податкових зобов’язань" чи ні, а також масу додаткових записів в аналітичному обліку податкових розрахунків з ПДВ за дебетом і кредиту рахунку 643. Інструкція цього питання не регламентує і вказівок з правильного і раціонального ведення цього обліку не дає.
11. Виходячи із вищевикладеного сума доходу від реалізації цінностей в підсумку за звітний місяць повинна бути розділена на дві частини:
1. Від реалізації (відвантаження) цінностей, оплачених покупцями і замовниками в попередні звітні періоди і в звітному місяці авансовими платежами.
2. Від реалізації цінностей, відвантажених у звітному місяці без попередньої оплати та оплачених готівковими грошовими коштами.
Відповідно до такого поділу обороту з реалізації цінностей і мають бути зроблені записи в обліку на списання з дебету рахунку 70 "Доходи від реалізації" податкового зобов’язання з податку на додану вартість на кредит субрахунку 641(ПДВ) (п.п. 3, 4, 9) та нарахованих податкових зобов’язань з ПДВ з кредиту субрахунку 643.
Зазначимо, що до податкових зобов’язань з ПДВ звітного місяця, розрахунковий період яких настав, відносяться також суми ПДВ, отримані в складі авансових платежів покупців і замовників, в рахунок яких цінності в даному місяці не відвантажені (п. 1).
12. Виходячи із логіки положень Інструкції субрахунок 643 "З податкових зобов’язань" повинен застосовуватись тільки у випадках, коли в зв’язку з врахуванням події, що відбулася раніше (п. 1), нема законних підстав віднести в обліку податкове зобов’язання з ПДВ безпосередньо на зменшення доходу від реалізації цінностей за дебетом рахунку 70 "Доходи від реалізації" на кредит субрахунку 641 анал. рахунок "З податку на додану вартість" (пункти 2 і 3 Інструкції).
Слід відмітити, що в бухгалтерському обліку ПДВ, включаючи податкові розрахунки на субрахунках 641, 643 і 644, надто багато нераціонального та незрозумілого. Тому необхідний пошук раціональних шляхів удосконалення обліку на державному рівні. Достатньо лише підкреслити, що в даний час для бухгалтерського обліку ПДВ застосовується кілька субрахунків, кореспонденція яких Інструкцією в принципі не визначена.
Напрошується висновок, що до того часу, поки не буде чітко розмежовано бухгалтерський і податковий облік ПДВ і не буде достатньої характеристики субрахунків 641, анал. рахунок "З податку на додану вартість" і 643 "З податкових зобов’язань", плутанини в бухгалтерському обліку податку на додану вартість та негативних її наслідків не уникнути.
Введення до Плану рахунків бухгалтерського обліку відповідно до вимог Закону України "Про податок на додану вартість" додаткового субрахунку 643 "З податкових зобов’язань", пов’язаного з податковим обліком ПДВ, викликало суттєве ускладнення бухгалтерського обліку реалізації цінностей і розрахунків з бюджетом з податку на додану вартість.
13. Виходячи із логіки положень Закону та Інструкції субрахунок 643 "З податкових зобов’язань" повинен застосовуватись тільки у випадках, коли в зв’язку з врахуванням події, що відбулася раніше, нема законних підстав відобразити в обліку податкове зобов’язання з ПДВ безпосередньо на субрахунку 641, анал. рахунок "З податку на додану вартість" (пункт 2 Інструкції), тобто в разі надходження авансових платежів (передоплат) від покупців і замовників і відвантаження цінностей в рахунок цих платежів у наступному місяці.
Слід підкреслити, що в бухгалтерському обліку ПДВ, включаючи податкові розрахунки на субрахунку 643, кореспонденція рахунків в принципі не визначена.
Викладені вище записи, пов’язані з бухгалтерським обліком реалізації цінностей, підтверджують, що облік відвантаження і реалізації цінностей, особливо товарів, надто ускладнений. Тому необхідно добре знати і правильно застосовувати відповідні нормативні документи, а з метою зниження трудомісткості обліку та уникнення можливих помилок в облікових записах цей облік потрібно централізовано спростити. Можливості для цього є.
Правильне і раціональне відображення в бухгалтерському обліку реалізації цінностей і пов’язаних з нею податкових зобов’язань з ПДВ має важливе значення для забезпечення повних і своєчасних розрахунків з бюджетом з податку на додану вартість, для недопущення сплати штрафних санкцій та пені, пов’язаних з помилками в бухгалтерському обліку реалізації цінностей та розрахунків з бюджетом з ПДВ.
14. Як видно із викладеного вище, субрахунок 643 "З податкових зобов’язань" введено до плану бухгалтерських рахунків для обліку розрахунків з ПДВ, пов’язаних із застосуванням відповідно до Закону принципу події, що відбулася раніше, тобто для податкового обліку податкових зобов’язань з ПДВ. І це при тому, що поєднання системного бухгалтерського обліку з несистемним податковим обліком недопустиме, бо реалізація в них враховується по-різному: відповідно за відвантаженням цінностей і за подією, що відбулася раніше (відвантаження або оплата цінностей).
Застосування в бухгалтерському обліку субрахунку 643 "З податкових зобов’язань" вимагає, щоб за кожним первинним документом, пов’язаним з оплатою чи відвантаженням цінностей, бухгалтер встановив, яка з цих подій відбулася раніше, оплачені цінності чи ні. І тільки після цього він може зробити відповідні записи з використанням або без використання субрахунку 643. Це надто складні і вельми трудомісткі облікові функції при незначній кількості господарських операцій з відвантаження цінностей. На підприємствах, де таких операцій протягом місяця здійснюються сотні і тисячі, затрати часу на встановлення події, що відбулася раніше, та на облік операцій з реалізації цінностей непомірні.
Який вихід із того становища, що склалося в обліку з відображенням уньому реалізації цінностей і податкових зобов’язань з ПДВ? Чи можливий він взагалі? Вважаємо, що такий вихід є, і він можливий, якщо хотіти його знайти в найбільш доцільному варіанті. Але якщо уже субрахунок 643 "З податкових зобов’язань" до плану бухгалтерських рахунків введено і Інструкцією встановлений порядок його застосування, то в першу чергу необхідно спростити облік розрахунків з ПДВ із застосуванням цього субрахунку.
14.1. Суть спрощення бухгалтерського обліку реалізації цінностей, пов’язаного із застосуванням субрахунку 643 "З податкових зобов’язань", має бути в тому, щоб обмежити записи на цьому рахунку лише нарахованими податковими зобов’язаннями з податку на додану вартість від сум передоплат цінностей, які за станом на кінець звітного місяця не були відвантажені. Виключити при цьому з обліку на субрахунку 643 найбільш масові записи, що пов’язані з передоплатою і наступним відвантаженням або відпуском цінностей покупцям і замовникам в одному місяці в рахунок отриманих передоплат.
В цьому разі відпаде сама собою необхідність за кожною із операцій з оплати і відвантаження цінностей в кожному окремому випадку з’ясувати, яка з операцій відбулася раніше, не кажучи вже про значне скорочення кількості записів у синтетичному обліку на субрахунку 643, а, головне, в аналітичному обліку до нього. Зрозуміло, наскільки це важливо.
Отже, питання спрощення бухгалтерського обліку податкових зобов’язань з ПДВ можна вирішити досить просто. А чим рішення простіше, тим воно раціональніше і ефективніше. Для цього бухгалтер протягом звітного місяця має відслідковувати тільки операції, пов’язані з передоплатами цінностей, отриманими від покупців і замовників у минулі звітні періоди, і вказувати на первинних товарних документах на відвантаження цінностей в рахунок цих передоплат кореспонденцію рахунків з використанням субрахунку 643 "З податкових зобов’язань" згідно з Інструкцією: Дт 90 "Собівартість реалізації" - Кт 26, 28 і ін. і Дт 70 - Кт 643 на списання з обліку нарахованого при попередній оплаті цінностей податкового зобов’язання з ПДВ .
Операції з надходження авансових платежів від покупців у звітному місяці відслідковувати нема необхідності, бо податкові зобов’язання з податку на додану вартість від сум авансових платежів (передоплат), одержаних від покупців і замовників у звітному місяці, в рахунок яких цінності до кінця місяця не відвантажені, відображаються в обліку за даними спеціальної сальдової відомості, складеної за перевіреними даними аналітичного обліку розрахунків із покупцями і замовниками, з врахуванням особливостей запису платіжних документів в облікових регістрах за дебетом рахунку 31 "Рахунки в банках". І тільки за цими операціями, пов’язаними з нарахуванням податкових зобов’язань з ПДВ за станом на кінець місяця, треба зробити відповідні записи на відображення в обліку нарахування податкових зобов’язань за дебетом субрахунку 643 згідно з Інструкцією (Дт 643 - Кт 641(ПДВ) до наступного їх збалансування (відвантаження цінностей покупцям і замовникам).
Спрощення обліку відвантаження й реалізації цінностей не вимагає ведення жодних додаткових облікових регістрів, бо сальдова відомість здійснених і не збалансованих передоплат покупців і замовників складається за даними існуючого на підприємстві аналітичного обліку розрахунків з покупцями і замовниками. Нарахування податкового зобов’язання з ПДВ за даними сальдової відомості підтверджується платіжними документами й відповідними податковими накладними.
Записи за всіма іншими операціями з відвантаження і оплати цінностей здійснюються без використання субрахунку 643 "З податкових зобов’язань" (на відвантаження цінностей: Дт 90 "Собівартість реалізації" - Кт 26, 28 і ін. та Дт 36 "Розрахунки з покупцями та замовниками" - Кт 70 "Доходи від реалізації" і на оплату: Дт 31 "Рахунки в банках" - Кт 36 "Розрахунки з покупцями та замовниками" і Дт 70 "Доходи від реалізації" - Кт 641(ПДВ) – на суму податкового зобов’язання підсумком за місяць).
Перевірка правильності складеної сальдової відомості здійснюється на підставі відповідних документів на суми ПДВ, що входять до сум не збалансованих авансових платежів, виділених в графі "в т.ч. ПДВ" в облікових регістрах за дебетом рахунків підприємства в банку. Суми ПДВ можуть бути додатково перевірені розрахунковим шляхом (сума передоплат, помножена на 20% і поділена на 120).
14.2. Перейти на такий спрощений бухгалтерський облік реалізації цінностей і податкових зобов’язань з ПДВ можна з будь-якого першого числа місяця. Для цього необхідно скласти сальдову відомість передоплат, отриманих від покупців і замовників цінностей і не збалансованих станом на початок місяця, та звірити, чи сума ПДВ за цією відомістю співпадає із сумою кінцевого сальдо за дебетом субрахунку 643 "З податкових зобов’язань" за попередній місяць.
В цьому разі на початок звітного місяця, в якому здійснюється перехід на спрощений облік реалізації цінностей і податкових зобов’язань з ПДВ, необхідно скласти сальдову відомість авансових платежів (передоплат), отриманих від покупців і замовників в попередні місяці, в тому числі в розрізі окремих балансових рахунків (36, 37 і ін.). За вказаною сальдовою відомістю треба здійснити у звітному місяці контроль за відвантаженням цінностей, оплачених раніше. При цьому на товарних документах на відвантаження таких цінностей мають бути зроблені записи бухгалтерських проводок з використанням рахунку 643 "З податкових зобов’язань”:
Дт 90 "Собівартість реалізації" – Кт 26 "Готова продукція", 28 "Товари" і ін. та
Дт 36 "Розрахунки з покупцями та замовниками" - Кт 70 "Доходи від реалізації" – на відвантаження й реалізацію цінностей і
Дт 70 "Доходи від реалізації" - Кт 643 "З податкових зобов’язань" – на списання нарахованого при передоплаті цінностей покупцем податкового зобов’язання з ПДВ.
14.3. На інші цінності, відвантажені і оплачені та попередньо оплачені покупцями і замовниками в звітному місяці, бухгалтерські записи здійснюються без застосування субрахунку 643 "З податкових зобов’язань".
На підставі сальдової відомості на суми податку на додану вартість, отримані підприємством в складі передоплат цінностей в звітному місяці, в рахунок яких у цьому місяці цінності не відвантажені (відпущені), складають відповідну бухгалтерську проводку на нарахування податкових зобов’язань з ПДВ: Дт 643 - Кт 641, анал. рахунок "З податку на додану вартість".
Враховуючи, що остаточні платежі до бюджету податку на додану вартість здійснюються за підсумком господарських операцій в звітному місяці, викладений вище порядок спрощеного обліку податкових зобов’язань з ПДВ на повноту здійснення цих платежів не впливає. Такий порядок обліку вирішує лише питання спрощення бухгалтерського обліку реалізації цінностей, податкових зобов’язань з ПДВ та посилення контролю за платежами до бюджету, за наявністю заборгованості з ПДВ.
Належно організований і поставлений бухгалтерський облік реалізації цінностей і податкових зобов’язань з ПДВ, що забезпечує стан ажуру в обліку здійснених господарських операцій, має важливе значення для підвищення ефективності роботи підприємств, для забезпечення своєчасних і повних розрахунків з бюджетом за податковими зобов’язаннями з податку на додану вартість.