Рахунок 28 “Товари”

За Інструкцією на рахунку 28 “Товари” ведуть облік наявності та руху товарно-матеріальних цінностей, які призначені для продажу. Товари і тара під товарами обліковуються на субрахунках 281–284. Слід відмітити, що недоцільним є виділення в синтетичному обліку товарів тари під товарами й порожньої на окремий субрахунок 284 “Тара під товаром”, бо це ускладнює ведення синтетичного обліку та облікових регістрів. Доцільнішим є облік вказаної тари на субрахунках 281 “Товари на складі” і 282 “Товари в торгівлі” з виділенням тари тільки в аналітичному обліку.
За дебетом рахунку 28 “Товари” відображається надходження товарів на підприємство, а за кредитом – їх вибуття в зв’язку з продажем та з інших причин.
Товари можуть обліковуватись за купівельними або продажними (роздрібними) цінами, але на підприємствах роздрібної торгівлі тільки за продажними цінами. Оцінка товарів у роздрібній торгівлі за продажними цінами пов’язана з необхідністю окремого обліку товарних надбавок (торговельної націнки) та визначення середнього їх відсотка. Продажні ціни можуть застосовувати підприємства, що мають значну і змінну номенклатуру товарів з приблизно однаковим рівнем торговельної націнки (якщо інші методи оцінки вибуття запасів не виправдані).
В залежності від конкретних умов своєї діяльності підприємство само встановлює, які ціни на товари застосовувати. Незалежно від того, за якими цінами обліковуються товари, вони мають бути відображені в Балансі та Звіті про фінансові результати за первісною вартістю (фактичною собівартістю).
Інструкція про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку не вказує на те, як та на якому рахунку повинна раціонально відображатисьу бухгалтерському обліку первісна вартість товарів з урахуванням витрат на їх купівлю, транспортно-заготівельних витрат та витрат на доведення товарів до придатного для реалізації стану, як має відображатись у синтетичному та аналітичному обліку собівартість реалізованих товарів.
В принципі новою є постановка питання про порядок визначення фактичної собівартості товарів у торгівлі, де визначення її суттєво відрізняється від способів, що застосовуються на виробничих підприємствах. Не можна віднести до первісної чи купівельної вартості товарів такі витрати, передбачені ПСБО 9 “Запаси”, які нараховуються або сплачуються не в момент оприбуткування товарів, а раніше або пізніше за окремими первинними документами.
Крім того, що передбачені новим Планом рахунків субрахунки до рахунку 28 “Товари” заледве чи можуть бути використані на торговельних підприємствах, які здійснюють один вид торговельної діяльності (оптову, роздрібну торгівлю, громадське харчування), Інструкція не вказує на те, як та на якому рахунку повинна раціонально відображатись у бухгалтерському обліку первісна вартість товарів з врахуванням витрат на їх купівлю, транспортно-заготівельних витрат та витрат на доведення товарів до придатного для реалізації стану, як має відображатись у синтетичному та аналітичному обліку собівартість реалізованих товарів.
Бухгалтерський облік товарів на оптово-збутових, оптових та торговельно-посередницьких підприємствах, які обліковують товари за купівельними цінами (без ПДВ), дещо простіший, але проблема організації обліку первісної вартості товарів на цих підприємствах є також. Проблеми бухгалтерського обліку первісної вартості товарів аналогічні проблемам обліку первісної вартості виробничих запасів, але, враховуючи специфіку діяльності торговельних підприємств і особливості методології бухгалтерського обліку в торгівлі, ці проблеми значно складніше вирішити.
Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 9 “Запаси” встановлює однаковий з виробничими запасами перелік заготівельно-транспортних витрат і порядок відображення в бухгалтерському обліку первісної вартості товарів.
Враховуючи складність, неоднозначність та суперечливість положень нормативних документів з обліку первісної вартості товарів, визначення та відображення в обліку фактичної собівартості реалізованих товарів, а також необхідність вирішення проблем бухгалтерського обліку товарів у торгівлі, вважаємо за необхідне більш детально розглянути методологічні проблеми нового обліку товарів у торгівлі, що виникли.
Згідно з пунктами 8-9 ПСБО 9 “Запаси” зі змінами і доповненнями до первісної, а тому й до облікової вартості товарів мають входити витрати на купівлю товарів, транспортно-заготівельні витрати та витрати на доведення товарів до придатного для реалізації стану. Інструкція про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку не встановлює порядку обліку цих витрат. Згідно з ПСБО 9 “Запаси” вказані витрати мають входити до первісної (балансової) вартості товарів та до фактичної собівартості товарів реалізованих. Але згідно з пунктом 9 Положення тільки транспортно-заготівельні витрати мають виділятись на окремий субрахунок до рахунку 28 “Товари”.
На оптово-збутових, оптових та торговельно-посередницьких підприємствах, які обліковують товари за купівельними цінами (без ПДВ), бухгалтерський облік товарів за первісною вартістю дещо простіший, але проблеми організації бухгалтерського обліку товарів на цих підприємствах необхідно також вирішувати.
До продажної (роздрібної) ціни товарів на підприємствах роздрібної торгівлі входять, крім первісної вартості товарів, суми податку на додану вартість, сплачені постачальникам, та суми торговельної націнки на покриття витрат і створення доходу від торгівлі.
Відображення в бухгалтерському обліку торговельних підприємств первісної вартості придбаних товарів та фактичної собівартості реалізованих товарів має свою специфіку, яка повинна бути врахована при організації бухгалтерського обліку товарів на оптових та роздрібних торговельних підприємствах.
На думку автора, первісна вартість товарів (фактична їх собівартість) не може та не повинна обліковуватись на рахунку 28 “Товари”, а фактична собівартість реалізованих товарів має відображатись і визначатись на рахунку 902 “Собівартість реалізованих товарів”, який за своєю назвою та економічним змістом для цього й призначений.
Виходячи з економічного змісту витрат, які входять до первісної вартості товарів, а також логіки положень ПСБО 9 “Запаси”, всі ці витрати слід було б обліковувати на рахунку 28 “Товари”. В цьому разі, на думку автора, можливі наступні три варіанти відображення в бухгалтерському обліку первісної вартості товарів:
Варіант 1. Витрати на придбання товарів, що входять до товарного документа постачальника, включаються безпосередньо до купівельної вартості товарів. Але при цьому необхідне додаткове калькулювання ціни кожного найменування отриманих від постачальника товарів з розподілом витрат на купівлю їх на кожний вид отриманих цінностей.
Інші витрати на купівлю, доставку товарів та доведення їх до придатного для реалізації стану практично не можуть бути безпосередньо включені до первісної вартості товарів, а тому вони повинні бути віднесені за первинними документами при їх нарахуванні або сплаті на окремий аналітичний рахунок або субрахунок “Заготівельно-транспортні витрати” з наступним віднесенням цих витрат за розрахунком на основі середнього відсотка на фактичну собівартість реалізованих за місяць товарів.
Варіант 2. Всі витрати, що входять до первісної вартості товарів, обліковуються протягом місяця на аналітичному рахунку або субрахунку “Заготівельно-транспортні витрати”, а в кінці місяця розподіляються за розрахунком на основі середнього їх відсотка на залишок товарів і товари, реалізовані за місяць, для включення до фактичної собівартості реалізованих товарів. При цьому в першому та другому варіантах аналітичні рахунки “Заготівельно-транспортні витрати” необхідно відкривати окремо до субрахунків 281 “Товари на складі” і 282 “Товари в торгівлі” з виділенням в тому числі окремого аналітичного рахунку до субрахунку товарів на підприємствах громадського харчування.
Варіант 3. Для обліку всіх витрат на купівлю, доставку товарів та доведення їх до придатного для реалізації стану на рахунку 28 “Товари” виділяється окремий субрахунок “Транспортно-заготівельні витрати” з виділенням в аналітичному обліку до нього аналітичних рахунків для кожного із наявних на підприємстві видів торгівлі (оптова, роздрібна, громадське харчування). В кінці місяця названі витрати розподіляються на залишок товарів і товари реалізовані в порядку, установленому тільки для транспортно-заготівельних витрат.
Для ведення аналітичного рахунку або субрахунку “Заготівельно-транспортні витрати” необхідно розробити спеціальний обліковий регістр синтетичного й аналітичного обліку вказаних витрат з розробкою спеціального кодування витрат за їх видами (статтями), щоб можна було відрізнити їх від товарів та виділити в аналітичному обліку. Після завершення записів у вказаному регістрі за місяць та списання відповідної частини витрат за розрахунком на реалізовані товари необхідно скласти додатковий зведений регістр за товарними операціями на рахунку 28 “Товари” для записів їх на рахунках Головної книги.
Крім того, що вказані вище три варіанти відображення в бухгалтерському обліку первісної вартості товарів є надто складними для розуміння і ще складнішими для практичного виконання, з переходом на застосування їх у практиці ведення торговельного обліку порушується нормальний хід облікового процесу:
- для того, щоб скласти в кінці звітного місяця розрахунки розподілу заготівельно-транспортних витрат та торговельної націнки, які відносяться до реалізованих товарів, необхідно завершити облік руху товарів за обліковими цінами, системно перевірити правильність ведення синтетичного й аналітичного обліку товарів, після чого перевірити тотожність даних синтетичного та аналітичного обліку;
- але системно перевірити правильність ведення синтетичного й аналітичного обліку товарів в цілому на рахунку 28 “Товари” неможливо без завершення записів на рахунках витрат, що входять до первісної вартості товарів, та торговельної націнки;
- завершений і системно перевірений облік товарних операцій і товарів є основою для бухгалтерського обліку інших операцій (розрахунків з постачальниками і покупцями, витрат, що входять до первісної вартості реалізованих товарів, торговельних націнок і т.п.). Тому облік товарів за обліковими цінами необхідно завершити в першу чергу та якомога швидше, після чого закінчити облік інших господарських операцій.
Необхідно максимально зберегти відпрацьований, звичний та раціональний порядок визначення собівартості реалізованих товарів з врахуванням положень ПСБО 9 “Запаси” та застосуванням нового Плану рахунків.
Розрахунок розподілу транспортно-заготівельних витрат для підприємств роздрібної торгівлі за умов обліку цих витрат на субрахунку 289 є надто складним і нераціональним. Крім того, облік тільки транспортно-заготівельних витрат безпосередньо на рахунку 28 “Товари” пов’язаний зі значним ускладненням бухгалтерської обробки товарних і товарно-грошових звітів матеріально відповідальних осіб, синтетичного і аналітичного обліку товарів, а також відображення в бухгалтерському обліку фактичної собівартості реалізованих товарів з урахуванням інших витрат, що входять до неї.
Методологічно правильно вирішити всі ці проблеми бухгалтерського обліку товарів та здійснити їх у практичній роботі досить складно, але необхідно.
Отже, згідно з Інструкцією облік товарів на торговельних підприємствах ведеться за купівельними або продажними цінами з витратами або без витрат на купівлю товарів, транспортно-заготівельних витрат та витрат на доведення товарів до придатного для реалізації стану (три варіанти). Фактична собівартість (первісна, балансова вартість) товарів визначається як сума їх договірної купівельної вартості та витрат, що входять до первісної вартості товарів.
Якщо товари обліковуються за купівельними цінами, то фактична собівартість реалізованих товарів складається з купівельної їх вартості та частини витрат, що входять до первісної вартості реалізованих товарів за спеціальним розрахунком. У тому разі, коли товари обліковуються за продажними цінами, фактична собівартість реалізованих товарів визначається як продажна вартість реалізованих товарів без ПДВ за вирахуванням суми торговельної націнки (товарних надбавок) на реалізовані товари (так визначається купівельна вартість товарів) з додаванням витрат, що входять до первісної вартості реалізованих товарів, за розрахунком їх розподілу за звітний місяць.
Крім того, що вказані вище три варіанти відображення в бухгалтерському обліку первісної вартості товарів є надто складними для розуміння, а ще складнішими для практичного виконання, з переходом на застосування їх у практиці ведення торговельного обліку порушується та ускладнюється нормальний хід облікового процесу.
Аналіз наведених вище трьох варіантів відображення в синтетичному та аналітичному обліку первісної вартості товарів дає підстави зробити незаперечний висновок, що вказані варіанти обліку товарів недоречні. Облік витрат, які входять до первісної вартості товарів, на рахунку 28 “Товари” ускладнюватиме та затримуватиме нормальний хід облікового процесу з обліку товарних операцій, своєчасне завершення яких служить основою для раціонального обліку інших господарських операцій, включаючи визначення й списання вказаних витрат та торговельної націнки, що відносяться до реалізованих товарів.
Викладені вище три варіанти обліку первісної вартості товарів неприйнятні теоретично та не можуть бути застосовані практично. Тому необхідний пошук і застосування іншого, раціональнішого та зрозумілішого варіанта відображення в бухгалтерському обліку первісної вартості товарів, який забезпечив би точне та об’єктивне відображення на бухгалтерських рахунках фактичної собівартості реалізованих товарів і залишку товарів у Балансі.
Такий варіант (спосіб) відображення в бухгалтерському обліку і звітності фактичної собівартості товарів давно відпрацьований теорією й практикою бухгалтерського обліку в торгівлі, але до нього треба внести зміни, які випливають із положень ПСБО 9 “Запаси” та застосування нового Плану рахунків бухгалтерського обліку.
Виходячи із засад відображення в бухгалтерському обліку фактичної собівартості запасів (первісної їх вартості) та загальних положень Інструкції про застосування Плану рахунків, бухгалтери торговельних підприємств мають самостійно встановлювати порядок ведення бухгалтерського обліку з відображенням у ньому фактичної собівартості товарів.
За економічним змістом витрати на купівлю товарів, транспортно-заготівельні витрати та витрати на доведення товарів до придатного для реалізації стану відносяться до витрат на продовження процесу виробництва в сфері торгівлі, а тому до витрат обігу торгівлі вони відноситись не можуть. В той же час є більше підстав обліковувати ці витрати лише протягом місяця в складі витрат обігу, ніж обліковувати їх у складі товарів. Склад витрат, що за ПСБО 9 “Запаси” входять до первісної вартості товарів, не вельми відрізняється від складу тих витрат, які включались до фактичної собівартості товарів раніше. Тому нема необхідності змінювати методологію їх бухгалтерського обліку.
Отже, доцільним, на думку автора, є облік всіх витрат, які входять до первісної вартості товарів, протягом місяця на рахунку 93 “Витрати обігу”, бо, крім звичного порядку обліку витрат, будь-який інший рахунок за економічним змістом та структурою для цього не підходить. Списання заготівельно-транспортних витрат в кінці місяця з кредиту рахунку 93 за спеціальним розрахунком на дебет субрахунку 902 “Собівартість реалізованих товарів” для визначення їх фактичної собівартості є найбільш доцільним.
За спеціальним розрахунком витрати, які входять до первісної вартості товарів, необхідно поділити на дві частини:
- витрати, що відносяться до реалізованих товарів;
- витрати, що відносяться до залишку товарів на кінець місяця.
Такий підхід до вирішення проблеми нового бухгалтерського обліку первісної вартості товарів в торгівлі дасть можливість правильно відобразити на субрахунку 902 фактичну собівартість реалізованих товарів, а в Балансі – первісну вартість залишку товарів.
Отже, витрати, що входять до первісної вартості товарів, найдоцільніше списувати в кінці місяця на реалізовані товари за даними розрахунку їх розподілу на основі середнього відсотка цих витрат контировкою:
Дт 902 “Собівартість реалізованих товарів”
Кт 93 “Витрати обігу” (за Планом рахунків “Витрати на збут”)
Таким чином, рахунок 93 “Витрати обігу” в якійсь мірі має виконувати функції накопичувально-розподільчого рахунку в частині витрат, що входять до первісної вартості товарів.
У тому разі, коли торговельне підприємство здійснює два-три види торговельної діяльності, до рахунку 93 “Витрати обігу” в управлінському обліку необхідно відкрити три аналітичні рахунки або субрахунки:
1. Витрати обігу оптової торгівлі.
2. Витрати обігу роздрібної торгівлі.
3. Витрати обігу громадського харчування.
В аналітичному обліку до вказаних субрахунків необхідно виділити витрати за їх видами.
Бухгалтерський облік товарів і облік у торгівлі взагалі за новим Планом рахунків необхідно вести з максимально можливим застосуванням відпрацьованої, звичної та раціональної методології бухгалтерського обліку торговельної діяльності.
Відпрацьований і рекомендований автором методологічний підхід до обліку витрат на купівлю товарів, транспортно-заготівельних витрат та витрат на доведення товарів до придатного для реалізації стану не суперечить змісту національних стандартів бухгалтерського обліку та забезпечує точність і об’єктивність визначення фактичної собівартості товарів. Він також не впливає на величину витрат торгівлі, що входять до первісної вартості реалізованих товарів і включаються до фактичної собівартості залишку товарів. При цьому забезпечуються точність і об’єктивність визначення фінансових результатів.