Структура нового Плану рахунків і особливості застосування окремих бухгалтерських рахунків

Структура нового Плану рахунків бухгалтерського обліку організаційно узгоджена зі структурою нової форми Балансу, встановленої Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 2 “Баланс”, і Звіту про фінансові результати, встановленої ПСБО 3 “Звіт про фінансові результати”.
План рахунків бухгалтерського обліку структурно складається із наступних дев’яти класів рахунків:
Клас 1. Необоротні активи.
Клас 2. Запаси.
Клас 3. Кошти, розрахунки та інші активи.
Клас 4. Власний капітал та забезпечення зобов’язань.
Клас 5. Довгострокові зобов’язання.
Клас 6. Поточні зобов’язання.
Клас 7. Доходи і результати діяльності.
Клас 8. Витрати за елементами.
Клас 9. Витрати діяльності.
Клас 0. Позабалансові рахунки.
Класи бухгалтерських рахунків мають конкретне призначення й забезпечують облік та накопичення економічної інформації для потреб зовнішніх та внутрішніх користувачів.
Сальдо рахунків класів 1-3 є підставою для заповнення відповідних розділів активу балансу, а сальдо рахунків класів 4-6 – для заповнення відповідних розділів пасиву балансу.
Дані синтетичного і аналітичного обліку про доходи і витрати, що відображаються на рахунках класів 7 “Доходи і результати діяльності” і 9 “Витрати діяльності”, є підставою для заповнення Звіту про фінансові результати господарсько-фінансової діяльності підприємства.
На рахунках класу 1 “Необоротні активи” обліковують наявність та рух матеріальних і нематеріальних активів, довгострокових інвестицій та фінансових активів підприємства.
Витрати, пов’язані з придбанням або створенням (виробництвом) матеріальних і нематеріальних активів, обліковуються на рахунку 15 “Капітальні інвестиції”, який за своїм економічним змістом аналогічний старому рахунку 33 “Капітальні вкладення”. Але на рахунку 15 “Капітальні інвестиції” ведеться також облік обладнання для встановлення та операцій з придбання або створення нематеріальних активів.
Методологічні засади формування в бухгалтерському обліку інформації про основні засоби та інші необоротні матеріальні активи, а також розкриття інформації про них у фінансовій звітності установлені Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 7 “Основні засоби” для підприємств усіх форм власності (крім бюджетних установ) зі змінами і доповненнями. Це положення не поширюється на відтворені природні ресурси та операції з основними засобами, особливості обліку яких визначаються іншими положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку.
ПСБО 7 “Основні засоби” регламентує питання обліку надходження та вибуття, оцінки, переоцінки, амортизації основних засобів та інших необоротних матеріальних активів.
На рахунку 10 “Основні засоби” обліковують наявність та рух власних або отриманих на умовах фінансового лізингу об’єктів і орендованих цілісних майнових комплексів, які віднесені до складу основних засобів. У цьому класі рахунків виділено окремий рахунок 11 для обліку інших необоротних активів з метою спрощення обліку окремих видів основних засобів.
За ПСБО 7 основним засобам дається наступне визначення:
Основні засоби – матеріальні активи, які підприємство утримує з метою використання їх в процесі виробництва або постачання товарів і послуг, надання в оренду іншим особам або для здійснення адміністративних функцій, очікуваний строк корисного використання (експлуатації) яких більше одного року (або операційного циклу, якщо він довший за рік).
До основних засобів відносяться матеріальні активи, щодо яких є ймовірність того, що від їх експлуатації підприємство буде мати економічні вигоди й вартість їх може бути достовірно визначена.
При організації бухгалтерського обліку основних засобів та інших необоротних матеріальних активів необхідно врахувати, що об’єкти основних засобів відносяться до активів лише в тому разі, коли є ймовірність того, що в майбутньому підприємство отримає вигоди, пов’язані з використанням цих об’єктів, а вартість їх може бути достовірно визначена.
Аналітичний облік до рахунку 10 “Основні засоби” ведеться за матеріально відповідальними особами, окремими інвентарними об’єктами або групами однорідних об’єктів з поділом на власні та отримані на умовах фінансової оренди, на виробничі та невиробничі основні засоби. У зв’язку з тим, що інші необоротні матеріальні активи відносяться до основних засобів, аналітичний облік необоротних матеріальних активів необхідно вести за окремими об’єктами аналогічно тому, як ведеться аналітичний облік основних засобів.
В регістрах аналітичного обліку основних засобів треба вказувати показники, що необхідні для характеристики окремих об’єктів та нарахування їх амортизації: первісна вартість, строк експлуатації, ліквідаційна вартість, сума дооцінки або уцінки, метод нарахування амортизації та інші.
На підприємстві має бути виданий розпорядчий документ, за яким необхідно визначити та затвердити перелік об’єктів необоротних матеріальних активів з терміном використання до одного року і строком використання більше одного року впродовж одного операційного циклу.
До необоротних матеріальних активів віднесено частину малоцінних і швидкозношуваних предметів (МШП), які за своїми економічними властивостями відшкодовують свою вартість у термін більше одного року, у зв’язку з чим їх недоцільно обліковувати в складі оборотних активів.
Основні засоби, від використання яких підприємство очікує отримати економічні вигоди в майбутньому, підлягають переоцінці у зв’язку з втратою в останні роки достовірної оцінки основних засобів.
У зв’язку з поділом активів підприємства на оборотні та необоротні в залежності від строку їх використання сталися суттєві зміни в обліку малоцінних та швидкозношуваних предметів.
Основні засоби, які до 1 січня 2000 року обліковувались на рахунку 01 “Основні засоби”, з введенням у дію Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 7 “Основні засоби” обліковуються на двох окремих синтетичних рахунках: 10 “Основні засоби” та 11 “Інші необоротні матеріальні активи”.
З метою спрощення обліку основних засобів із їх складу виділено на рахунок 11 специфічні об’єкти основних засобів: бібліотечні фонди, експонати тощо, а також об’єкти необоротних матеріальних активів, які через термін зносу до одного року обліковувались як малоцінні та швидкозношувані предмети.
Підприємства мають право зараховувати засоби праці до складу малоцінних необоротних матеріальних активів (субрахунок 112) або до складу малоцінних та швидкозношуваних предметів (рахунок 22), самостійно встановлюючи вартісні ознаки предметів, які включаються до складу малоцінних необоротних матеріальних активів.
В бухгалтерському балансі на статті “Основні засоби” відображаються однією сумою основні засоби та інші необоротні матеріальні активи, що обліковуються на рахунках 10 і 11 як власні, так і отримані на умовах фінансової оренди.
Рахунок “Ремонт основних засобів” новим Планом рахунків бухгалтерського обліку не передбачений. Згідно з ПСБО 7 “Основні засоби” первісна (балансова) вартість основних засобів може збільшуватись тільки в тому разі, коли здійснюються поліпшення об’єкта основних засобів, тобто модернізація, добудова, дообладнання, реконструкція тощо, в результаті яких передбачається збільшення майбутніх економічних вигод порівняно із первісно очікуваними від використання об’єкта основних засобів. Первісна вартість основних засобів може також змінюватись в результаті їх переоцінки: дооцінки або уцінки.
Знос основних засобів обліковується на рахунку 13, відповідно на субрахунках 131 і 132. Знос (амортизація) основних засобів нараховується щомісячно незалежно від фінансових результатів діяльності підприємства. Нарахування амортизації починається з місяця, наступного за місяцем, в якому об’єкт основних засобів став придатним для корисного використання.
Слід підкреслити, що підприємства самостійно вибирають один із шести методів нарахування амортизації основних засобів, визначають строк корисного використання окремих об’єктів основних засобів та формують їх вартість, яка амортизується.
На рахунку 11 “Інші необоротні матеріальні активи” обліковують наявність та рух інших необоротних матеріальних активів, які не обліковуються на рахунку 10.
Витрати, пов’язані з ремонтом, утриманням устаткування тощо, які здійснені для забезпечення майбутніх економічних вигод від використання об’єктів основних засобів, відображаються за новим Планом рахунків безпосередньо на рахунках витрат: 91 “Загальновиробничі витрати”, 92 “Адміністративні витрати”, 93 “Витрати на збут” та інших.
Сальдо рахунків 10 “Основні засоби” і 11 “Інші необоротні матеріальні активи” відображається в Балансі загальною сумою на статті “Основні засоби”.
Новим в обліку малоцінних та швидкозношуваних предметів (МШП) є те, що вони поділяються на дві групи:
1. МШП, термін експлуатації яких перевищує один рік. Вони обліковуються в складі необоротних активів на субрахунку 112 “Малоцінні необоротні матеріальні активи”.
2. МШП, термін експлуатації яких менше одного року. Вони обліковуються в складі оборотних активів на рахунку 22 ”Малоцінні та швидкозношувані предмети”. Знос за цими МШП не нараховується. Вони списуються на витрати в момент передачі їх в експлуатацію.
Для контролю за збереженням та використанням МШП, термін експлуатації яких менше одного року, ведеться оперативний облік їх наявності та руху за окремими матеріально відповідальними особами. У бухгалтерському Балансі стаття “Малоцінні та швидкозношувані предмети” взагалі відсутня. Тому рахунок 22 “Малоцінні та швидкозношувані предмети” має застосовуватись тільки щодо МШП, які знаходяться на складі (в коморі) до передачі їх в експлуатацію.
На рахунку 13 “Знос необоротних активів” обліковують наявність та рух нарахованої амортизації та індексації зносу необоротних матеріальних і нематеріальних активів, які підлягають амортизації.
Аналітичний облік зносу необоротних активів ведеться відповідно за видами основних засобів, інших матеріальних необоротних активів та нематеріальних активів у спеціальних відомостях або книгах аналітичного обліку.
Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 8 “Нематеріальні активи” регламентує методологічні засади організації і ведення бухгалтерського обліку нематеріальних активів – надходження й вибуття, переоцінки тощо.
Бухгалтерський облік нематеріальних активів ведеться на рахунку 12 “Нематеріальні активи” аналогічно тому, як ведеться облік основних засобів. Аналітичний облік зносу нематеріальних активів ведеться за їх видами на субрахунку 133, на якому узагальнюється інформація про суму зносу.
На рахунках класу 2 ”Запаси” обліковують наявність та рух оборотних матеріальних активів, які перебувають на різних стадіях операційного циклу підприємства: виробничих запасів, виробництва, напівфабрикатів, готової продукції, товарів і товарних надбавок (торговельної націнки) та інших.
Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 9 “Запаси” встановлено, що до запасів відносяться активи, які утримуються для подальшого продажу, перебувають у процесі виробництва або утримуються для споживання під час виробництва продукції, виконання робіт та надання послуг, а також управління підприємством.
Запаси визнаються активом підприємства тільки в тому разі, якщо існує ймовірність, що підприємство отримає в майбутньому економічні вигоди, пов’язані з їх використанням, та їх вартість може бути вірно визначена.
Одиницею бухгалтерського обліку запасів є їх найменування або однорідна група.
Придбані (отримані) або вироблені запаси (в тому числі товари) обліковуються та зараховуються на баланс підприємства за первісною вартістю. Первісною вартістю запасів, що придбані за плату, є собівартість запасів, яка складається з таких фактичних затрат:
- суми, що сплачуються згідно з договором постачальнику (продавцю) за вирахуванням непрямих податків;
- суми ввізного мита;
- суми непрямих податків у зв’язку з придбанням запасів, які не відшкодовуються підприємству;
- транспортно-заготівельні витрати (затрати на заготівлю запасів, оплата тарифів (фрахту) за вантажно-розвантажувальні роботи і транспортування запасів усіма видами транспорту до місця їх використання, включаючи витрати зі страхування ризиків транспортування запасів;
- інші витрати, які безпосередньо пов’язані з придбанням запасів і доведенням їх до стану, в якому вони придатні для використання у запланованих цілях. До таких витрат, зокрема, належать прямі матеріальні витрати, витрати на оплату праці, інші прямі витрати на доопрацювання і підвищення якісно-технічних характеристик запасів.
Не включаються до первісної вартості запасів, а належать до витрат того періоду, в якому вони були здійснені (встановлені), витрати та втрати:
- понаднормові втрати і нестачі запасів;
- проценти за користування позиками;
- витрати на збут;
- загальногосподарські та інші подібні витрати, які безпосередньо не пов’язані з придбанням і доставкою запасів та приведенням їх до стану, в якому вони придатні для використання в запланованих цілях.
Первісною вартістю запасів, що виготовляються власними силами підприємства, визнається собівартість їх виробництва, яка визначається за Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 16 “Витрати”.
Первісна вартість запасів у бухгалтерському обліку не змінюється, крім випадків, передбачених ПСБО 9 “Запаси”.
На погляд автора, одним із основних, найскладніших та проблемних питань методології нової системи бухгалтерського обліку є правильне та раціональне відображення в бухгалтерському обліку первісної вартості (фактичної собівартості, балансової вартості) виробничих запасів і товарів, визначення та відображення в синтетичному й аналітичному обліку фактичної собівартості матеріалів та комплектуючих виробів, витрачених на виробництво продукції (робіт, послуг), а також собівартості реалізованих готової продукції (робіт, послуг) на виробничих підприємствах і товарів у торгівлі.
Придбані (отримані) або вироблені запаси (в тому числі товари) обліковуються та зараховуються на баланс підприємства за первісною вартістю. Первісною вартістю запасів, що придбані за плату, є собівартість запасів, яка складається з фактичних затрат підприємства на купівлю запасів, транспортно-заготівельних витрат та витрат на доведення запасів до придатного для використання (реалізації) стану. Згідно з пунктами 8-9 ПСБО 9 “Запаси” вказані витрати мають входити до первісної (балансової) вартості придбаних підприємством товарно-матеріальних цінностей.
Сума заготівельно-транспортних витрат, що узагальнюється на окремому субрахунку (аналітичному рахунку або рахунках) до рахунку обліку запасів, щомісячно розподіляється за середнім відсотком між сумою залишку запасів на кінець звітного місяця і сумою запасів, що вибули (використані, реалізовані, безоплатно передані тощо) за звітний місяць. Приклади розподілу транспортно-заготівельних витрат наведені в додатку до ПСБО 9 “Запаси” (зі змінами і доповненнями).
За Положенням сума транспортно-заготівельних витрат, яка відноситься до запасів, що вибули, визначається як добуток середнього відсотка транспортно-заготівельних витрат і вартості запасів, що вибули, з відображенням їх на тих самих рахунках обліку, у кореспонденції з якими відображено вибуття цих запасів.
Середній відсоток транспортно-заготівельних витрат визначається діленням суми залишків транспортно-заготівельних витрат на початок звітного місяця і транспортно-заготівельних витрат за звітний місяць на суму залишку запасів на початок місяця і запасів, що надійшли за звітний місяць. Порядок розподілу транспортно-заготівельних витрат наведений в додатку до ПСБО 9 “Запаси” (зі змінами і доповненнями).
Однак з названих нормативних документів незрозуміло, як мають обліковуватись і списуватись інші, крім транспортно-заготівельних, витрати, які входять до первісної вартості товарів.
Додатком до ПСБО 9 “Запаси” встановлені окремі форми розрахунку розподілу транспортно-заготівельних витрат.
На думку автора, розрахунок розподілу транспортно-заготівельних витрат для підприємств роздрібної торгівлі за умов обліку цих витрат на субрахунку 289 є надто складним. Крім того, облік транспортно-заготівельних витрат безпосередньо на рахунку 28 “Товари” пов’язаний зі значним ускладненням синтетичного й аналітичного обліку товарів.
У торгівлі всі витрати на придбання товарів, їх доставку та доведення до придатного для реалізації стану повинні обліковуватись протягом звітного місяця, як це й було раніше, на окремих статтях аналітичного обліку до рахунку 93 “Витрати обігу” (“Витрати на збут”) або на окремому субрахунку до цього рахунка. Безперечно, що заготівельно-транспортні витрати за економічним змістом та давно відпрацьованою методологією їх обліку безпосередньо відносяться до витрат торгівлі, а не до товарів. Тому вони мають включатись до фактичної собівартості реалізованих товарів опосередковано на підставі спеціального розрахунку підсумком за місяць.
Названі витрати, що входять до первісної вартості товарів, найдоцільніше списувати для включення до собівартості реалізованих товарів в кінці звітного місяця на підставі розрахунку їх розподілу на основі середнього відсотка цих витрат, розрахованого згідно з положенням ПСБО 9 “Запаси” наступною контировкою:
Дт 902 “Собівартість реалізованих товарів”
Кт 93 “Витрати обігу”
Отже, рахунок 93 “Витрати обігу” певною мірою має виконувати функції накопичувально-розподільчого рахунку в частині витрат, що входять до первісної вартості товарів.
Розроблений автором методологічний підхід до обліку витрат, що входять до первісної вартості товарів, простіший і раціональніший, не суперечить змісту положень (стандартів) бухгалтерського обліку та забезпечує точність і об’єктивність визначення фактичної собівартості товарів.
Такий порядок обліку та списання названих витрат раціональніший, звичний і простіший для вивчення та застосування в практичній роботі. Він забезпечує правильне відображення в обліку фактичної собівартості реалізованих товарів та залишку їх у Балансі. Цей порядок і розглядається в посібнику.
При відпуску запасів у виробництво, продаж та при іншому вибутті оцінка їх здійснюється за одним із таких методів:
- ідентифікованої собівартості відповідної одиниці запасів;
- середньої собівартості;
- собівартості перших за часом надходження запасів (ФІФО) або собівартості останніх за часом надходження запасів (ЛІФО);
- нормативних затрат;
- ціни продажу.
Для всіх одиниць бухгалтерського обліку запасів, що мають однакове призначення та однакові умови використання, застосовується тільки один із наведених методів.
Інструкція про застосування Плану рахунків не встановлює порядку обліку витрат на купівлю запасів, транспортно-заготівельних витрат та витрат на доведення запасів до придатного для використання (реалізації) стану, які згідно з пунктами 8-9 ПСБО 9 “Запаси” мають входити до первісної (балансової) вартості придбаних підприємством товарно-матеріальних цінностей.
Виходячи з вищевикладеного, автор вважає, що витрати на придбання запасів, їх доставку та підготовку до використання (реалізації) доцільно обліковувати на окремих аналітичних рахунках (статтях) витрат до відповідних рахунків або субрахунків запасів. А розрахунок на розподіл та списання всіх витрат на купівлю запасів, їх доставку та підготовку до використання або реалізації (в тому числі транспортно-заготівельних) повинен складатись у порядку, встановленому ПСБО 9 “Запаси” для транспортно-заготівельних витрат.
Окремий облік та списання за розрахунком всіх названих витрат раціональніший, звичний і простіший для розуміння та застосування в практичній роботі. Він забезпечує правильне відображення в обліку фактичної собівартості використаних і реалізованих запасів та залишку їх у Балансі.
Отже, практично до купівельної вартості запасів (у тому числі товарів) можуть бути включені лише ті витрати, що пов’язані з придбанням запасів, які вписані до товарного документа постачальника та підлягають оплаті за цим документом, з розподілом вказаних витрат на окремі види запасів та додатковим калькулюванням купівельних цін. Всі інші витрати, які входять до первісної вартості запасів, можна обліковувати на окремих аналітичних рахунках або субрахунках. Однак більш доцільним, раціональним є облік на окремих аналітичних рахунках або субрахунках всіх заготівельно-транспортних витрат, пов’язаних з купівлею, доставкою й доведенням товарів до придатного для використання чи реалізації стану. Включення цих витрат до фактичної собівартості запасів, використаних та реалізованих, повинно здійснюватись на підставі спеціального розрахунку за звітний місяць.
Враховуючи вищевикладені загальні проблеми відображення в бухгалтерському обліку фактичної собівартості запасів, у посібнику розглядаються конкретні питання обліку первісної вартості виробничих запасів і товарів, а також фактичної собівартості виробничих запасів, використаних на виробництво продукції (робіт, послуг), та фактичної собівартості товарів, реалізованих торговельними підприємствами.