Вступ

З 2000 року в Україні здійснюється реформування бухгалтерського обліку на основі національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку, що відповідають вимогам ринкової економіки та міжнародним стандартам бухгалтерського обліку. Наказом Міністерства фінансів України від 30 листопада 1999 року № 291 на виконання Програми реформування бухгалтерського обліку із застосуванням міжнародних стандартів, затвердженої постановою Кабінету Міністрів України від 28 жовтня 1998 р. № 1706, затверджені План рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов’язань і господарських операцій підприємств і організацій та Інструкція про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов’язань і господарських операцій підприємств і організацій. Названим наказом встановлено, що План рахунків бухгалтерського обліку та Інструкція про його застосування запроваджуються підприємствами та організаціями у 2000 році з дати, визначеної розпорядчим документом керівника підприємства, організації.
Облік надходження виробничих запасів, товарів, випуску готової продукції та їх реалізації є основною ділянкою бухгалтерського обліку виробничих і торговельних підприємств, яка забезпечує контроль за точністю і об’єктивністю основних показників діяльності підприємства – обсягу реалізації (доходу) і фінансових результатів господарсько-фінансової діяльності. Облік надходження і реалізації товарно-матеріальних цінностей безпосередньо пов’язаний з правильним визначенням, обліком та сплатою до бюджету податку на додану вартість.
З набранням чинності з 1 жовтня 1997 р. Закону України "Про податок на додану вартість" від 3.04.97 р. № 168/97 ВР та введенням в дію Інструкції з бухгалтерського обліку податку на додану вартість від 1 липня 1997 р. № 141 (далі – Інструкція) в методології бухгалтерського обліку надходження і реалізації товарно-матеріальних цінностей та податкового кредиту й податкових зобов’язань з ПДВ сталися ґрунтовні зміни.
© Павлюк І.М., 2001 р. Передрук тексту посібника без дозволу автора заборонений.
Бухгалтерський облік став ще складнішим і, головне, значно змінився. Особливо ускладнився бухгалтерський облік в роздрібній торгівлі, причому питання обліку в роздрібних торговельних підприємствах недостатньо регламентуються відповідними нормативними документами.
Суттєві зміни в методології бухгалтерського обліку сталися з введенням у дію в 2000 році нового Плану рахунків бухгалтерського обліку підприємств і організацій, розробленого з врахуванням міжнародних стандартів обліку й схваленого Методологічною радою з бухгалтерського обліку Міністерства фінансів України.
Автор зробив спробу дати бухгалтерам рекомендації щодо застосування Плану рахунків та раціональної організації і ведення бухгалтерського обліку основних господарських операцій на виробничих і торговельних підприємствах та пов’язаних з ними податкових розрахунків з ПДВ, а також доходів і витрат та фінансових результатів їх діяльності. Складність ведення цього обліку в тому, що в нормативних документах є недостатньо чітко викладені та суперечливі положення, які допускають можливість неоднозначного їх трактування і застосування. В цьому разі та у випадках, коли порядок бухгалтерського обліку нормативними документами не регламентується або недостатньо регламентується, відображення в обліку господарських операцій дається в розумінні його автором. Слід підкреслити, що в Інструкції про застосування Плану рахунків економічний зміст бухгалтерських рахунків та порядок їх застосування викладені вельми лаконічно.
Зазначимо, що при значному ускладненні останнім часом бухгалтерського обліку, яке пов’язане з новим порядком обліку доходів, витрат і фінансових результатів, а також податкових розрахунків з ПДВ, пересічному головному бухгалтерові (бухгалтерові) підприємства розібратися в теорії та практиці обліку надходження і реалізації товарно-матеріальних цінностей справді важко. Тому автор намагався дати роз’яснення окремих положень організації і ведення бухгалтерського обліку з посиланням на нормативні документи, а також викласти ускладнені питання методології бухгалтерського обліку якомога простіше, зрозуміліше.
Відображення в обліку доходів від реалізації товарно-матеріальних цінностей розглядається в посібнику за датою відвантаження (передачі).
Враховуючи, що за Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 9 “Запаси” і за економічним змістом в складі транспортно-заготівельних витрат переважають заготівельні витрати, в посібнику застосовується термін “заготівельно-транспортні витрати”. З метою спрощення та кращої наочності записів при розрахунках з постачальниками та підрядниками і покупцями та замовниками субрахунки 371 “Розрахунки за виданими авансами” та 681 “Розрахунки за авансами одержаними” в посібнику не використовуються. В цьому разі рядок 180 активу балансу “За виданими авансами” та рядок 540 пасиву балансу “З одержаних авансів” заповнюються за даними аналітичного обліку розрахунків з постачальниками та підрядниками і з покупцями та замовниками.
Назви субрахунків 643 “З податкових зобов’язань” і 644 “З податкового кредиту” даються в посібнику за Інструкцією з бухгалтерського обліку податку на додану вартість. Вказані назви субрахунків відповідають економічній суті записів, що на них здійснюються. Назви цих субрахунків за новим Планом рахунків є недоречні, бо податкові зобов’язання підприємства з ПДВ та податковий кредит на ділі на них не обліковуються. Обліковуються податкові розрахунки з податку на додану вартість.
Для уникнення недоцільних повторень та в разі необхідності узгодження викладеного матеріалу для кращого його розуміння в посібнику даються посилання на окремі пункти тексту даного питання із застосуванням спрощеної нумерації.
Склалася така ситуація, що при недостатньому інструктивному забезпеченні, при непристосованості окремих облікових регістрів до суттєво зміненого обліку бухгалтери вимушені самостійно вирішувати складні питання методології, організації і ведення бухгалтерського обліку на підприємствах.
З метою покращення наочності бухгалтерські записи з обліку основних господарських операцій розглядаються спочатку на загальних схемах їх обліку з поясненням економічного змісту окремих записів. Ці схеми сприятимуть кращому розумінню викладеного теоретичного і практичного матеріалу. Для кращого розуміння викладеної методології обліку окремих господарських операцій бухгалтерські записи розглядаються також на числових прикладах з округленням чисел до цілих гривень.
Рекомендується спочатку ознайомитись з особливостями бухгалтерського обліку даного виду господарських операцій за загальною схемою їх обліку і тільки після цього приступити до вивчення записів на бухгалтерських рахунках цих операцій.
Облік основних господарських операцій на торговельних підприємствах у посібнику розглядається на основі раціонального робочого плану рахунків торговельного підприємства, що здійснює різні види торгівлі, тобто розглядається складніший варіант торговельного обліку. З метою спрощення обліку товарів торговельну націнку доцільно виділити на окремий 29-й рахунок, код якого є резервним у Плані рахунків.
Інструкція про застосування нового Плану рахунків бухгалтерського обліку допускає списання доходів і витрат на фінансові результати діяльності підприємства заключними записами підсумком за звітний рік або щомісячно. Автор посібника вважає щомісячне списання доходів і витрат на рахунок 79 “Фінансові результати” та закриття відповідних рахунків не доцільним, не раціональним.
Необхідність списання доходів і витрат на фінансові результати заключними записами підсумком за звітний рік випливає з особливостей і потреб складання Звіту про фінансові результати та раціональної організації синтетичного й аналітичного обліку доходів, витрат і фінансових результатів, а також забезпечення належних умов для ефективного контролю й аналізу. Потрібно також врахувати, що кінцевий фінансовий результат діяльності підприємства визначається за даними Звіту про фінансові результати, а не за даними бухгалтерського обліку. Тому заповнення цього звіту має передувати закриттю рахунків доходів і витрат, а сума податку на прибуток від всіх видів звичайної (основної) діяльності підприємства визначається та відображається в бухгалтерському обліку за даними звіту форми № 2 ”Звіт про фінансові результати”. З врахуванням вказаних вище особливостей нової системи бухгалтерського обліку та складання Звіту про фінансові результати розглядаються в посібнику облік доходів, витрат і фінансових результатів та організація синтетичного й аналітичного їх обліку.
Слід підкреслити, що поки що не вирішена проблема організації та ведення управлінського (внутрішньогосподар-ського) обліку, його уніфікації з фінансовим обліком та усунення дублювання облікових записів, включаючи записи в податковому обліку.
Заходи з реформування бухгалтерського обліку в Україні спрямовані на уніфікацію інформації про фінансовий стан підприємств і організацій в умовах ринкової економіки та різних форм власності.
В результаті відсутності інтеграції методології фінансового (бухгалтерського), управлінського (внутрішньогосподарського) та податкового обліку і звітності маємо значне дублювання облікових записів у різних видах обліку, що привело до великої й недоцільної перевантаженості працівників бухгалтерської служби України.
Необхідність організації та ведення окремого управлінського обліку випливає з того, що фінансовий облік не в змозі повною мірою й своєчасно задовольнити потреби в необхідній управлінській інформації для ефективного управління підприємством. Дані управлінського обліку мають використовуватись управлінським персоналом для аналізу, планування, оцінки результатів господарської діяльності та контролю за роботою підприємства.
Організацію управлінського обліку на підприємстві слід здійснювати як наступний логічний крок після реформування фінансового обліку і розглядати їх як дві взаємозв’язані підсистеми єдиного бухгалтерського обліку підприємства. Тільки управлінський облік може забезпечити порівняльність планової та облікової аналітичної інформації про матеріальні, трудові та інші витрати, що складають собівартість продукції (товарів, робіт, послуг). Звідси випливає актуальна проблема інтеграції фінансового та управлінського обліку і максимального усунення при цьому дублювання облікових записів. Необхідно також взяти до уваги, що на підприємствах України в бухгалтеріях, як правило, відсутні спеціальні підрозділи, що ведуть тільки управлінський облік.
Дотепер в економічній літературі немає однозначного тлумачення поняття “управлінський облік”, а вітчизняна практика бухгалтерського обліку не має у своєму розпорядженні досвіду системного застосування управлінського обліку. У зв’язку з цим поки що необхідно максимально поєднувати елементи фінансового та управлінського обліку і використовувати для управління підприємствами інформацію з такого інтегрованого бухгалтерського обліку.
Враховуючи, що основним завданням організації управлінського обліку є ведення достовірного обліку та контролю витрат і доходів, правильне обчислення собівартості одиниці продукції (робіт, послуг), собівартості реалізованих товарів достовірних результатів господарської діяльності підприємства та забезпечення високої її ефективності, практично неможливо в сучасних умовах забезпечити організацію та ведення роздільних (окремих) фінансового та управлінського обліку, тобто необхідна раціональна організація інтегрованого обліку. При цьому треба використати цінний попередній досвід ведення бухгалтерського обліку.
Методологія фінансового обліку, що введена в Україні з 2000 року, розроблена з розрахунком на ведення окремого управлінського обліку. Тому поки що головні бухгалтери підприємств мають самостійно вирішувати як отримати з бухгалтерського обліку аналітичні дані для управління підприємством. Автор посібника старався врахувати цю особливість, і в матеріалі з використання окремих бухгалтерських рахунків даються рекомендації з раціональної організації аналітичного обліку.
Отже, при відсутності розроблених і апробованих на практиці методичних рекомендацій з ведення управлінського обліку в окремих галузях господарської діяльності, коли питання організації та ведення управлінського обліку на підприємствах мають самостійно вирішувати головні бухгалтери (бухгалтери) підприємств, найбільш доцільним, на думку автора, є поєднання фінансового обліку з управлінським обліком. Таким чином необхідну для управління інформацію до введення окремого управлінського обліку можна буде отримувати, як і раніше, з бухгалтерського, оперативного та статистичного обліку. Але в цих умовах виникає необхідність знову ж таки самостійно відпрацювати питання організації й ведення аналітичного обліку витрат на виробництво, витрат обігу в торгівлі, доходів і фінансових результатів діяльності підприємств.
Посібник розрахований на використання його бухгалтерами підприємств при будь-якій формі бухгалтерського обліку, що застосовується на підприємстві. Наведені в посібнику загальні схеми бухгалтерського обліку основних операцій сприятимуть з’ясуванню і кращому розумінню записів на бухгалтерських рахунках окремих господарських операцій, включаючи розглянуті на числових прикладах.
Застосування посібника в практичній роботі бухгалтерів сприятиме раціональному вирішенню проблем організації і ведення бухгалтерського обліку з розглянутих у ньому питань у сучасних умовах, а також уникненню помилок у обліку товарних запасів та помилок, що приводять до недоплат податків до бюджету і необхідності сплати штрафних санкцій.
Перехід на новий План рахунків бухгалтерського обліку та організація бухгалтерського обліку на підприємстві за національними положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку (ПСБО), розробленими на основі міжнародних стандартів, – це перехід на бухгалтерський облік і фінансову звітність, що відповідають ринковим умовам діяльності підприємств України. Цей перехід вимагає ґрунтовних, принципових змін в бухгалтерських записах здійснених господарських операцій та внесення значних змін до форми бухгалтерського обліку, що застосовується на підприємстві.
Враховуючи те, що підприємствам надано право самостійно вибирати форму бухгалтерського обліку в залежності від специфіки господарсько-фінансової діяльності, головні бухгалтери (бухгалтери) підприємств мають самостійно пристосувати вибрану форму бухгалтерського обліку до нових вимог, що випливають із застосування на підприємстві нового Плану рахунків та національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку.
У споживчій кооперації бухгалтерський облік ведеться за національними положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку та новим Планом рахунків з урахуванням особливостей господарської діяльності кооперативних організацій і підприємств і книжно-журнальної форми бухгалтерського обліку та Інструкції про її застосування в споживчій кооперації.
Посібник може бути успішно використаний як навчальний посібник для практичних працівників та студентів, які вивчають методологію бухгалтерського обліку на виробничих і торговельних підприємствах України.
Читачам рекомендується постійно слідкувати за змінами в бухгалтерському обліку після 1 жовтня 2001 р., що вносяться до нього згідно з новими нормативними документами, змінами й доповненнями до нормативних документів та відповідними Інструкціями.
Автор висловлює щиру подяку рецензентам – висококваліфікованим спеціалістам з бухгалтерського обліку за зауваження до рукопису посібника та сприяння в підготовці його до друку.